زاسم نان از لب مادر، پسرک…
او نمی داند از خواهش نان
اشکشان نیست به چشم
بچه های نگران
او نمی داند از این خانه ی بدر خندانند
پسران با پدران… (طاهباز: ۱۳۷۱ : ۳۲۶)
از شعرهای دیگر نیما در این دوره که باز هم به وصف گرسنگی مردم می پردازد، شعر (کار شب پا) است که در این شعر، نیما با توصیف یک صحنه از کار شب پا به شرح زندگی فقیرانه رعیت ها می پردازد و «برشی از زندگی مردم ضعیف جامعه را رسم می کند و بدون شعار دادن های احساسی ، اوضاع جامعه دوران خویش را بیان می کند».(دستغیب، ۱۳۵۴ :۵۹ ). تفاوتی که در بین شعر(آی آدمها) و شعرهای (مادری و پسری) و (کار شب پا) دیده می شود در شیوه بیان است نیما هنگامی که از کل جامعه سخن می گوید با نمادها سروکار داردمثل موج و دریا، امّا هنگامی که شعر او جزئی می شودو از مضامین عام اجتماعی سخن می گوید شعر از نماد خالی می شود و یک حالت روایی و داستانی به خود می گیرد و سادگی خاص خودش را دارد.
اما شعر شاملو در این دهه بیشتر سیاسی است، ولی گاهی در میان همین سروده ها ، اشاره های اجتماعی وجود دارد مثلا” در شعر « سرود مردی که خودش را کشت» خود را همراه و سراینده فقر و رنج مردم و جامعه می داند:
…. و اکنون
این منم
پرستنده شما
ای خداوندان اساطیر من!
اکنون این منم،ای سرهای نابسامان!
نغمه پرداز سرود و درودتان
اکنون این منم،من،بستری تختخواب بی خوابی شما
و شمائید شما،رقاص شعله ئی بر فانوس ارزوی من…
اکنون این،و شما _مردان اصفهان_
که خونتان را درسرخی گونه دختر پادشاه
بر پرده قلمکار اتاقم پاشیده اید
اکنون این منم
وشما-بیماران کار-!
که زهر سرخ اعتصاب را
جانشین داروی مزد خود می کنید به ناچار.
اکنون این منم
و شما-یاران آغا جاری-!
که جوانه می زند عرق فقر به پیشانی تان
در فروکش تب سنگین بی کاری.
اکنون این منم
باگوری درزیر زمین خاطرم
که اجنبی خویشتنم رادرآن به خاک سپرده ام
در تابوت آهنگ های فراموش شده اش… (شاملو،۱۳۶۴-۶۶-۶۵)
البته«با خواندن مجموعه های شعر شاملو در می یابیم که زمینه اصلی شعرهای او را عواطف ناشی از عواطف اجتماعی رقم می زند شعر او سرگذشت مهر وکین،یائس و امید، عشق و نفرت،غم و شادی،درد و دریغ و حمله و گریز است،امّا محور اصلی تمام این عواطف اجتماع است و مردمش،کمتر شعری از وی می خوانیم که اثری از دردهای مردم و فضای مسلّط بر جامعه را در آن نبینیم،شاملودرقلب معرکه زندگی حضور دائم دارد و به همین جهت نبض شعر های او با نبض اجتماع می زند وشعر او صدای ضربه های یک زندگی اجتماعی و یک درگیری وسیع با رویدادهاست».(پور نامداریان،۱۳۷۴-۸۳).
هر چند که این سخن پورنامداریان در مورد اشعار شاملو صحیح است امّا تا یک دوره خاص در مورد اشعار او صدق می کند شاملو در یک دور از آثار خود یعنی دهه ی چهل به شدت مردم گریز می گردد و حتی به صراحت نفرت خود را از مردم و جامعه بیان می کند ولی در دهه بیست و حتی دوره بعد شعرش پیوند خوبی با مردم داشت،هرچند که از دیدگاه سیاسی به جامعه می نگریست.
در شعر مهدی اخوان نیز در این دوره کم و بیش،جنبه های اجتماعی دیده می شود،هرچندکه وی با سرودن شعر(زمستان)ازسال۱۳۳۵خود ا مطرح می سازد ولی پیش از آن نیز در عرصه سیاست وشعر حضور داشت،برای این دوره از اشعار اخوان می توان شعر زیر را مثال زد:

حیف از توای مهتاب شهریور،که ناچار
باید بر این ویران محزون بتابی
وز هر کجا گیری سراغ زندگی را
افسوس،ای
مهتاب شهریور،نیابی
یک شهر گورستان صفت،پژمرده خاموش
برجای رصب و جام می سجاده ی زرق
گوران نهادستند پی در مهد شیران
برجای چنگ و نای و نی هو یا اباالفضل
با ناله ی جانسوز مسکینان،فقیران
بدبخت ها،بیچاره ها،بی خانمانها… (اخوان ثالث،۱۳۶۹-۵۷)
همان گونه که درنمونه های ذکر شده مشاهده گردید،محتوای اکثر اشعار اجتماعی این دوره،فقرعمومی،نبودن عدالت و فضای نامناسب جامعه است،در این دوره به دلیل غلبه تفکرات سیاسی،درون مایه اجتماعی کمتر دیده می شود،در این دوره حتی نسبت به دوره پیش که یک دوره سکوت بود مفاهیم اجتماعی کمتری در شعر وجود داشت.
۳-۴-سروده های سیاسی وتأثیر تفکرات سوسیالیست در شعر این دوره.
بااخراج رضا شاه از ایران بر اثر فشار خارجیان،تدریجا” حاکمیت ملی از دیکتاتوری فردی به مجلس شورای ملی منتقل گردید هر چند که حاکمیت مجلس مدت زیادی دوام نیاورد اما برای چند سال (نطق) و سخن گفتن آزاد گردید و به تبع آزادی نطق،آزادی قلم نیز تأمین گشت،در این سال ها جراید،حتی آنهایی که وابسته به دستگاه دیکتاتوری بودند به شرح و بسط فجایع دوران دیکتاتوری پرداختند و جنایت آنها را افشا کردند و حتی علی رغم معتبر بودن قوانین ممنوع کننده سابق،در نهایت آزادی و می توان گفت در کمال بی پروایی آغاز به بدگویی از مسؤلان قبلی کشور نمودند «با سال ۱۳۲۰ که بند ها می گسلد،مردمی که از شدت سکوت نزدیک بوده است لال بشوند با عجله هر چه گفتنی دارند بیرون می ریزند».(ذاکر حسین،۲۳:۱۳۷۷)
در این دوره مطالب روزنامه ها مشحون از مقوله آزادی و بیان دردها و رنج های ناشی از خفقان گذشته است امّا آنچه بیشتر به چشم می آید (سروده های سیاسی) این دوره است سروده های پیرامون اشغال نظامی ایران،معایب استبداد رضا شاه و شدت خشونت و فشار اختناق حاکم بر افکار عمومی در طی بیست سال گذشته و نیز اظهار تأسف و ملال از اشغال نظامی کشور توسط نیروهای بیگانه است و حول ذکر معایب پهلوی،تأسف بر اوضاع گذشته و انتقاد و بد گویی نسبت به رجال سیاسی کشور،سرزنش خودی ناشی از گرفتاریهای وطن،بیطرفی وطن،سرزنش افسرانی که از جنگ گریخته بودند و موضوع قحط وغلا در ایران و داستانهایی از زندان وزندانیان گذشته دور می زند.
شهریار در شعر(شیون شهریور) به اشغال ایران توسط متفقین و ظلم و استبداد آنها اشاره کرده است و بر حال ایران افسوس می خورد:

۹۰۹/۹

۰۰۰/۰

۶۹/۴۱

۵۲۰/۲۹

۰۳۹/۵۹

۲

محتوای واکس نمونه (%wt)

۶۳۳/۵

۰۰۰/۰

۱۳/۲۴

۰۸۸/۱۷

۱۷۶/۳۴

۲

زمان (hr)

۱۶۶/۳

۷۰۸/۰

۳۳۰/۱۱

۱۶

خطا و دیگر عوامل

۱۰۰%

۵۳۲/۵۸۱

۲۶

مجموع

همانطور که در جدول ۴-۳ نشان داده شده است عوامل مختلفی از قبیل واریانس ، مجموع مربعات ، درجه آزادی و درصد سهم هر عامل بر مقدار رسوب واکس نشان داده شده است. بیشترین میزان اثرگذاری مربوط به اختلاف دما بین نفت داغ عبوری و دیواره لوله می­باشد که مؤثرترین عامل در حداقل سازی میزان واکس رسوبی می باشد. این عامل بیشترین مقدار نسبت F را در بین همه عامل­ها دارا است. شدت جریان نفت داغ عبوری کمترین تأثیر را در محدوده سطوح در نظر گرفته شده برای عوامل دارد. میزان درصد سهم عوامل دیگر در جدول مشخص می باشد.

در تحلیل واریانس برای تعیین عوامل مهم از آزمون اهمیت استفاده می‌شود. تعیین اینکه از نظر آماری تأثیر یک عامل مهم است یا نه با مقایسه مقدار سطح اطمینان محاسبه شده برای عامل و سطح اطمینان مورد نظر تعیین می‌‌شود. سطح اطمینان مورد نظر (C.L.) اختیاری است و معمولاً ۸۵%، ۹۰% و یا ۹۵% انتخاب می‌‌شود. به طور مثال اگر سطح اطمینان مورد نظر ۹۰% باشد و عاملی با این سطح اطمینان مهم شناخته شود، اگر آزمایش‌ها ۱۰ بار تکرار شوند باید این عامل در بیش از ۹ بار آن مهم شناخته شود (Roy, 2001). یک عامل (عامل یا برهمکنش) مهم است اگر: ۱- نسبت F بزرگی داشته باشد، ۲- احتمال مقدار P آن از سطح آلفا^[۵۸] کمتر باشد. مقدار سطح آلفا از رابطه ۴-۲ بدست می‌آید:

(۴- ۲)

سطح اطمینان ۱- = سطح آلفا

در این مطالعه با توجه به تحلیل واریانس انجام شده و مقادیر نسبت F و احتمال Pبه­دست آمده و نیز با توجه به سطح اطمینان انتخاب شده که ۹۵ % می­باشد، عواملی مهم هستند که مقدار P آن­ها از ۰۵/۰ کوچک­تر باشد. همچنین نسبت F بحرانی برای سطح اطمینان ۹۵% برابر با ۶۳/۳ می­باشد که تمامی نسبت F های بدست آمده برای عوامل لحاظ شده از این مقدار بزرگتر هستند. به این ترتیب می­توان عنوان کرد که تمامی عوامل در نظر گرفته شده شامل دما (دمای ورودی نفت و اختلاف دمابین سیال نفت و دیواره لوله)، دبی نفت خام، محتوای واکس نفت خام و زمان در محدوده سطوح لحاظ شده در جدول طراحی آزمایش به­کار برده شده از نظر آماری دارای اهمیت می­باشند.
همانطور که ذکر شد خطای انجام آزمایش ناشی از سه منبع ۱- عوامل غیر قابل کنترل، ۲- عوامل در نظر گرفته نشده و ۳- خطاهای آزمایش ( خطای آزمایش کننده و خطای دستگاه) می­باشد. با توجه به جدول ۴-۲ اثر خطای آزمایش و دیگر عوامل لحاظ نشده در جدول ۱۶۶/۳% می­باشد. به بیان دیگر، مقدار کم اثرخطا و دیگر عوامل لحاظ نشده نشان­دهنده مقدار ناچیز تأثیر نسبی عوامل در نظر گرفته نشده و نیز اثر کم برهمکنش بین عوامل می­باشد.

میزان پذیرا بودن افراد

ملموس

پرداخت مبتنی بر عملکرد

دقیقا مرتبط با رفتار

تقویت رفتار

جبران های غیر مادی

پاداش بجای حقوق

تقریبا تمامی مصاحبه‌شوندگان بر این باور بودند که تشویق و پاداش افراد در توسعه رفتارهای مشتری‌مدارانه موثر است. برقراری ارتباط میان بخشهای انگیزشی حقوق پرسنل با اصول مشتری‌محوری در شعب بانک می‌تواند منجر به تقویت این نوع رفتارها شده و به مرور زمان فرهنگ مشتری ‌مداری را شکل دهد. برای تدوین مدل حقوق مناسب لازم است بر پارامترهای ارزیابی عملکرد تکیه نمود.هر چه این پارامترها ملموس‌تر و مستقیم‌تر با مفاهیم استراتژیک و رعایت حقوق مشتریان مرتبط شوند اثر بیشتری خواهند داشت.

اما تجربیات گروه بزرگی از افراد نخبه صنعت بانکداری نشان می‌دهد که انواع دیگری از جبران خدمت( به جای پاداش‌های نقدی) اثر بخشی بیشتری در توسعه فرهنگ خدمت رسانی دارد. این بخش شامل تشخیص افراد^[۵] و احترام به آن‌هاست. تحقیقات نشان می‌دهد که کارمندان دقیقا رفتاری را که از مدیران خود دریافت می‌کنند در قبال مشتریان بروز می‌دهند.
فرایند های اصلی: ارزیابی عملکرد
ارزیابی عملکرد یکی از مهم‌ترین فانکشن های تمامی مدل‌های منابع‌انسانی و بخش مرکزی مدل منابع‌انسانی آرمسترانگ می‌باشد. مصاحبه‌شوندگان در مورد چگونگی انجام فرایند ارزیابی عملکرد در مورد پرسنل در ارتباط با مشتری به سوالاتی پاسخ داده و نظرات خویش را تبیین نمودند.
یکی از این افراد میگوید"در ارزیابی۳۶۰ درجه نظر مشتری هم باید لحاظ شود. باید دوسه تا ملاحظه را در نظر بگیریم. چون مشتری ممکن است نیازمند‌ی‌هایی داشته باشد که فرد نتواند ارضا کند. پاسخگویی درست به مشتری. سرعت عمل و دقت رعایت شان و احترام. مشتری یک نیاز دارد و یک انتظاری. انتظار من رعایت شان و احترام است. برخورد مناسب. هر دو مورد باید مورد توجه قرار بگیرد.".
همچنین فرد دیگری مدیریت عملکرد را در درجه بالاتر ارزیابی عملکرد عنوان می‌کند.” مدیریت عملکرد بدون شک سیستم‌های کمی و کیفی و قضاوتی و رفتاری وجود دارد در عملکرد باید چیزهایی در نظر گرفته شود که برای مشتری مهم است و در بانک بسیار مهم است. سیستمی وجود دارد که انتطارات مشتریان شعب را تعیین کرده و آنرا بصورت دوره‌ای میسنجد. براساس خواسته‌های مشتری شاخص های عملکردی طراحی می‌شود و بعد از آن سیستم‌های پشتیبانی مانند پرداخت لحاظ می‌شود. “
جدول ۸: کدهای باز مستخرج در مورد فرآیندهای اصلی: ارزیابی عملکرد

کدهای نهایی

کدهای مستخرج

کدهای مستخرج

نظرسنجی رضایت مشتری

معیارهای رضایت مشتری
تحویل و شناخت و تعریف دقیق محصولات خاص
ارزیابی کمی و کیفی
نظرسنجی رضایت مشتری
اندازه‌گیری عملکرد فرد
پارامترهای عملیاتی و مالی
انجام تحقیقات بازار
ارزیابی ۳۶۰
رفتار مشتری‌مدارانه فرد
ارزیابی ارتباط مناسب
میزان پاسخ به نیاز مشتری
کشف نیاز مشتری
مقاصد مالی

ب) نیاز وابستگی (تعلق): این سطح شامل نیاز روابط رضایت بخش با دیگران می شود.
ج) نیاز رشد: شناخت توانایی بالقوه و نیل به شایستگی افراد.
تحلیل: در نظریه آلدرفر به‏طور همزمان به نیازها می‏توان پاسخ داد.
کاربرد: مطابق نظریه الدرفر، مدیران بایستی بدانند که یک شخص می‏تواند به‏صورت ارادی از پایین ترین سلسله‏مراتب نیازها حرکت کند و به بالاترین سطح برسد، به‏ شرطی ‏که برای دستیابی به نیازهای ناکام‏مانده خود تلاش کند.

برای اینکه سطح عملکرد کارکنان افزایش یابد، مدیران بایستی بر روی کارکنان سرمایه‏گذاری نموده به نیازهای سطح عالی کارکنان اهمیت بدهند، کارکنان را شناسایی کرده و آنها را به مشارکت در تصمیم‏ گیری تشویق نمایند.
بر طبق این تئوری وقتی عوامل انگیزشی و عوامل نگهدارنده در یک موقعیت شغلی ضعیف است کارکنان سازمان به کار خود علاقه ای نشان نمی دهند و میزان مرخصی استعلاجی، تقاضای انتقال به واحد و یا سازمان دیگر، درخواست مرخصی بدون حقوق، بازنشستگی، بازخرید و استعفا در آن سازمان زیاد است.
در مواردی که کارکنان به شغل خود علاقه مند هستند اما شغل خود را بیش از حد معمول ترک می کنند عوامل انگیزشی قوی و عوامل نگهدارنده ضعیف است.
وقتی که کارکنان کمتر شغل خود را ترک می کنند و علاقه به شغل خود در آنان کم است عوامل انگیزشی ضعیف و عوامل ابقا قوی است.
وقتی که کارکنان کمتر شغل خود را ترک می کنند و علاقه به شغل خود در آنان زیاد است در این صورت عوامل انگیزشی و ابقا هر دو قوی است.
تفاوت نظریه مازلو و آلدرفر :
۱ - در نظریه مازلو تا یک نیاز برطرف نشود، به نیاز بعدی نمی‏رویم، اما در نظریه آلدرفر به‏طور همزمان نیازها را برطرف می‏کنیم.
۲ - در نظریه آلدرفر نیازها سلسله‏مراتبی نیست.
انتقادات وارد بر نظریه مازلو :
۱ - حدود در آن مشخص نیست. (نیاز افراد متفاوت است)
۲ - احترام از دیدگاه دیگران دلایل مختلفی دارد. ]احترام در بعضی وراثتی است و برخی‏دیگر آن را کسب می‏کنند (اکتسابی)[ .
۲-۲-۳-۵- نظریه مک کللند
به نظر این دانشمند، نیازهای هر فرد شامل:
۱- نیاز به موفقیت: تمایل به برتری یا موفقیت در ارتباط با مجموعه ای از استانداردها
۲- نیاز به قدرت: تمایل به کنترل دیگران برای اثرگذاری برآنها
۳- نیاز وابستگی (تعلق): تمایل به دوستی، همکاری و روابط متقابل شخصی با دیگران
در این تئوری، توجه عمده بر روی نیاز موفقیت است. نیاز موفقیت متمایل به برتری جویی، رقابت، اهداف چالشی، پافشاری برای انجام کار و فائق آمدن بر مشکلات است. مک کللند دریافت که افراد با نیاز موفقیت بالاتر، عملکردشان بهتر از کسانی است که نیاز موفقیت در آنها متوسط یا پائین است.
برپایه این تئوری، مدیران باید افراد موفق تر را شناسایی کرده و جهت بهبودی، آنها راتشویق نمایند و راه را برای آنها هموار نمایند. مدیران باید بر روی توانایی های افراد موفق سرمایه گذاری کنند و از آنها برای تعیین هدف، استفاده نمایند. همچنین مدیران بایستی از تمایل افراد موفق برای مسئولیت پذیری، سود جویند که این امر از طریق تفویض اختیار و استفاده از روش «مدیریت برمبنای هدف» میسر خواهد گشت.
۲-۲-۳-۶-نظریه ویژگی های شغل
« نظریه خوب نظریه ای است که آن قدر پابرجا و منسجم بماند تا شما را به نظریه بهتری رهنمود سازد » ( هب ، ۱۹۶۹ ) .مک گرگور (۱۹۶۰) اظهار می دارد که بدون کم اهمیت جلوه دادن کارهایی که جهت بهبود گزینش افراد انجام شده اند ، باید در جای دیگری به دنبال مهمترین مشکلات باشیم :
علت آن است که به اندازه کافی در ارتباط با به کارگیری استعدادها ، جهت ایجاد یک جو سازمانی مناسب که موجبات رشد انسان را فراهم آورد ، نیاموخته ایم . واقعیت بی پرده آن است که توان بالقوه منابع انسانی را که هم اکنون برای صنعت استخدام می کنیم به خوبی درک نکرده ایم . پیش از آن که اصلاحات بیشتر در فرایند گزینش اهمیت یابند ، کارهای زیاد دیگری باید انجام دهیم . (ص۲۱)
مک گرگور ( ۱۹۶۰ ) از مطالعه ای جامع در کتاب هرزبرگ و همکارانش ( ۱۹۵۹ ) انتشار یافته بود ، مبنی بر این که چگونه مشاغل را طراحی کنیم که منجر به کامروایی نیازهای شدی انسان شوند ، چنین نقل می کند :
مطالعه ای بسیار مهم که اخیرا در مورد منابع خشنودی و ناخشنودی شغلی بر روی کارکنان مشاغل حرفه ای و مدیریتی انجام گرفت ، نشان داد که فرصت ها برای « خودشکوفایی » ضرورت های اصلی خشنودی شغلی و عملکرد بالا می باشند . پژوهشگران دریافته اند که خواست های کارکنان به دو گروه تقسیم می شوند . یک گروه حول نیاز فرد به رشد و بالندگی در حرفه خویش به عنوان منبعی برای رشد شخصی ، دور می زند . گروه دوم به عنوان مبنای اصلی گروه اول عمل می کند و به رفتار منصفانه در ارتباط با میزان پرداختی ، سرپرستی، شرایط کار و اقدامات اجرایی مربوط است . برآورده شدن نیازهای گروه دوم موجبات سطوح بالایی از خشنودی شغلی و … عملکرد مضاعف را در کار ، فراهم نمی آورد ( جمله آخر صحبت من^[۳۰] است ) . تمامی آنچه که ما از کامروایی ] نیازهای گروه دوم [ انتظار داریم ، پیشگیری از بروز ناخشنودی و عملکرد شغلی ضعیف است . (هب،۱۹۶۹)
وروم به اتفاق استاد سابقش ، مایر ، در ارتباط با پژوهش هرزبرگ در کتاب بازنگری سالانه روانشناسی مطلبی نوشتند مبنی بر این که تا این لحظه از زمان : « اثر انگیزشی مربوط به ماهیت تکالیفی که توسط فرد انجام می شوند ، همچنان به عنوان مشکل فراموش شده ای در روانشناسی مطرح است » ( وروم و مایر ، ۱۹۶۱، ص۴۳۲) .
هرزبرگ اعتقاد داشت که ویژگی های شغل کامروایی « نیازهای رشد » را در ارتباط با عزت نفس و خودرضایتمندی^[۳۱] ، تسهیل یا بازداری می کنند .
فردریک هرزبرگ مدرک دکترای خویش را زیر نظر جان فلانگان^[۳۲] در دانشگاه پیتزبورگ^[۳۳] دریافت نمود . از جمله دانشجویان دکترای هم دوره هرزبرگ ، جورج آلبی^[۳۴] در رشته روانشناسی بالینی و ویلیام رونان^[۳۵] در رشته روانشناسی صنعتی / سازمانی بودند . هرزبرگ که بین انتخاب روانشناسی بالینی یا روانشناسی صنعتی / سازمانی به عنوان مسیر شغلی خویش مردد بود ، تصمیم گرفت که سلامت روانی مردم را در صنعت مورد مطالعه قرار دهد .
وی در یک سمینار دکتری ، فلانگان را مطالعه نمود که قصد دارد از فن رویدادهای شاخص^[۳۶] (فلانگان ، ۱۹۵۴ ) جهت گردآوری داده ها استفاده نماید . فلانگان در پاسخ با لحنی خشک از نامناسب بودن این کار سخن گفت . علت مخالفت فلانگان آن بود که مردم ممکن است رویدادهای خشنود کننده را به رفتار خود و رویدادهای ناخشنود کننده را به عوامل خارج از کنترل خود نسبت دهند ، ( رونان ، ۱۹۶۸ ، گفتگوهای شخصی ) . این هشدار نادیده گرفته شد.
هرزبرگ و همکارانش ( هرزبرگ ، ماسنر و اسنایدرمن ، ۱۹۵۹ ) در پیش گفتار کتاب خویش، چنین نوشتند :
ما با بیکاری قابل توجه ، با نقصان بهره برداری از واحدهای صنعتی و با تغییر علاقه از مسائل مربوط به ملالت و بی حوصلگی و توجه به موارد مادی به سوی مسائل جدی بیکاری و بحران صنعتی ، مواجه ایم … در واقع ، شاید آنچه در این روزهای سخت می تواند از وخامت اوضاع بکاهد سطح روحیه کارکنان است(ارشدی،۱۳۸۹: ۴۶).
هرزبرگ (۱۹۶۶) همانند مازلو و مک گرگور بر این اعتقاد بود که « کارکرد اساسی هر سازمان ، صرف نظر از این که مذهبی ، سیاسی یا صنعتی باشد ، برآوردن نیازهای فرد است به گونه ای که وی بتواند از زندگی خویش لذت ببرد »(ارشدی،۱۳۸۹: ۴۶). . وی و همکارانش ( هرزبرگ و دیگران ، ۱۹۵۹ ) محتوای رویدادهای شاخصی را که از طریق نمونه هایی از مهندسین و حسابداران گرد آورده بودند ، یعنی رویدادهایی را که این افراد در ارتباط با شغل خویش بسیار خشنود کننده یا ناخشنود کننده توصیف کرده بودند ، به منظور تعیین راه هایی جهت افزایش بهره وری ، کاهش ترک شغل و غیبت ، و نیز بهبود روابط کارکنان ، مورد تجزیه و تحلیل قرار دادند .
آن گونه که فلانگان پیش بینی کرده بود ، نتایج نشان دادند که کارکنان عوامل مربوط به محتوای شغل^[۳۷] را عامل اصلی انگیزش یا خشنودی و عوامل زمینه ای^[۳۸] یا بهداشتی^[۳۹] را منبع اصلی ناخشنودی عنوان نمودند . بنابراین ، این نظریه ، نظریه دو عاملی یا نظریه انگیزشی – بهداشتی نام گرفت .
بحث انگیزترین نتیجه گیری هرزبرگ آن بود که خشنودی شغلی و ناخشنودی شغلی به جای آن که بر روی یک پیوستار قرار داشته باشند ، دو پیوستارند . بر این اساس ، نقطه مقابل ناخشنودی ، خشنودی نیست بلکه عدم ناخشنودی است ؛ به همین ترتیب ، نقطه مقابل خشنودی شغلی ، ناخشنودی نیست بلکه عدم خشنودی شغلی است . به اعتقاد هرزبرگ (۱۹۶۶) جهت غنی سازی یا پرمایه سازی یک شغل باید توجه به خودِکار ( محتوای کار ) ، بازشناسی ، مسئولیت ، پیشرفت ، فرصت های ترقی معطوف شود .
عوامل زمینه ای یا بهداشتی مانند شرایط کار ، خط مشی سازمانی ، سرپرستی ( فنی و نیز بین فردی و درآمد ، صرفا باید به مثابه راه های حداقل سازی ناخشنودی شغلی مورد توجه قرار گیرند . هرزبرگ اظهار می دارد که تمرکز بر این عوامل یا هیچ گونه اثری بر تلاش و عملکرد شخص ندارد یا اثری اندک خواهد داشت .
دونت ( ۱۹۶۲ ، ص۳۰۳ ) در فصل خود در کتاب « بازنگری سالانه روانشناسی» در ارتباط با نظریه هرزبرگ چنین بیان می دارد : « به عنوان محرکی برای پژوهش های آتی در ارتباط با نگرش های کارکنان ، آینده روشنی را نوید می دهد » . در پایان این دهه ، بخش اعظمی از پژوهش ها در زمینه انگیزش ، با توجه به نظریه دو عاملی هرزبرگ انجام گرفتند ( اسمیت و کرانی^[۴۰] ، ۱۹۶۸ ) .
هرزبرگ نیز همانند مایو و مک گرگور ، در جلب توجه عموم تبحری خاص داشت . مقاله تجدد چاپ شده وی در مجله بازنگری کار و تجارت هاروارد^[۴۱] ( هرزبرگ ، ۱۹۶۸ ) تا این زمان در زمره مقالاتی از آن نشریه به حساب می آید که بیشترین متقاضی را دارد . مشارکت پایدار وی با پژوهشگران سازمانی توجه آنان را به سوی اهمیت خودِ کار به جای متغیرهایی که وی متغیرهای بهداشتی ( مثلا ، مزایای کارکن ) می نامید ، معطوف نمود . هرزبرگ با موفقیت این پیام را که شغل باید به گونه ای غنی شود که مردم را براگیزد تا برای دستیابی به عملکردهای اثر بخش تلاش نمایند ، به سرمنزل مقصود رساند .
ویژگی دو عاملی نظریه هرزبرگ متعاقبا از سوی وروم ( ۱۹۶۴ ) در کتابش و بار دیگر ( وروم، ۱۹۶۷) درهمایشی در انجام روانشناسی آمریکا^[۴۲] ( APA ) که هرزبرگ هم در آنجا سخنرانی داشت ، به عنوان چیزی که حاصل روش شناسی وی بوده است ، توصیه شد . یافته های هرزبرگ صرفا زمانی تکرار می شدند که فن رویدادهای شاخص مورد استفاده قرار می گرفت؛ روشی که در اصل توسط استاد وی ، فلانگان ، برای تحلیل شغل طراحی شده بود . روانشناسان دیگری نیز با انتقاد وروم موافق بودند ( مثلا ، کینگ^[۴۳] ، ۱۹۷۰ ؛ اشنایدر و لاک ، ۱۹۷۱ ) . رویدادهای مشابهی خشنودی و ناخشنودی را سبب شدند ، اما به تلقی کارکنان عوامل متفاوتی مسبب آنها بودند - « خود» برای رویدادهای خشنود کننده و متغیرهایی غیر از « خود » برای رویدادهای ناخشنود کننده ( لاک ، ۱۹۷۶ ) .
هرزبرگ ( ۱۹۶۶ ، صص ۱۳۱- ۱۳۰ ) به این انتقاد چنین پاسخ داده است :
این تصور که مردم ترجیح می دهند برای خوب جلوه دادن خود ، عوامل بهداشتی را به جای عوامل انگیزشی در ارتباط با ناخشنودی شغلی خویش مورد سرزنش قرار دهند ، ساده لوحانه است . به تجربه زیادی در ارتباط با داده های مربوط به « نگرش های شغلی » نیازی نیست که دریابیم عکس این موضوع به واقعیت نزدیک تر است . کارکنانی که می خواهند خود را خوب جلوه دهند ، بسیار بیشتر تمایل دارند که ناخشنودی خویش را به مواردی مانند نداشتن مسئولیت ، عدم پیشرفت ، کار کسل کننده ، و فقدان هر گونه امکانی برای رشد ، نسبت دهند.
بلاد و هیولین^[۴۴] ( ۱۹۶۷ ) از اولین کسانی بودند که بر علیه کاربرد فراگیر روش های غنی سازی / گسترش شغل هشدار دادند . به اعتقاد آنان ، ارزشهای یک کارکن واکنش های عاطفی و را نسبت به تکالیف تعدیل می کنند . آنان به ویژه دریافتند که ارزشهای کارگران در مناطق شهری دارای همبستگی منفی با خشنودی از مشاغل غنی شده اند ؛ برای کارمندان و نیز کارگرانی که از روستا مهاجرت کرده اند ، رابطه فوق مثبت است .
ویراست بعدی نظریه غنی سازی شغل توسط ریچارد هاکمن^[۴۵] و دانشجویی دکترایش گرگوری اولدهام^[۴۶] ( ۱۹۷۶ ، ۱۹۷۵ ) ، تدوین شد . همکاران هاکمن و اساتید اولدهام در دانشگاه ییل ، جایی که این نظریه تدوین یافت ، شامل آلدرفر ، آرجریس ، لالر و اشنایدر بودند . به جای هرزبرگ ، این افراد بر انتخاب متغیرها از سوی هاکمن و اولدهام تاثیر گذار بودند . در نتیجه ، هرزبرگ به این نظریه و نویسندگان آن نگاهی تحقیر آمیز داشت ( اولدهام ، ۲۰۰۵ ، گفتگوهای شخصی ) . به طور خلاصه ، هاکمن و اولدهام به منظور ارزیابی توان انگیزشی^[۴۷] یک شغل ، و نیز نیازهای رشدی کارکن برای موفقیت شخصی ، یادگیری ، و بالندگی ، پرسشنامه پیمایش تشخیصی شغل^[۴۸] را تدوین نمودند .
آنان اظهار داشتند که این نیازهای روانشناختی دارای سه جنبه اند : (الف) با معنایی تجربه شده^[۴۹] ( نیاز شخص به تجربه های شغلی که در ارتباط با همسو با ارزش های وی باشند ) ، (ب) مسئولیت^[۵۰] ( نیاز شخص به احساس مسئولیت یا پاسخگویی در مقابل کاری که انجام می دهد )، و ( ج) آگاهی از نتایج^[۵۱] ( نیاز شخص برای آگاهی و اطلاع از این که تا چه اندازه کار خود را به خوبی انجام داده است ) . براساس این نظریه کسانی که از نیازهای رشدی بالایی برخوردارند، خشنودترند و در صورتی که به شغلی غنی شده یا پرمایه گمارده شوند بهتر از افرادی که نیازهای رشدی پائینی دارند ، عمل می کنند .
بنابراین ، این نظریه بر خلاف نظریه هرزبرگ ، تفاوت های فردی میان کارکنان را مورد توجه قرار می دهد . یک شغل پرمایه شغلی است که از نمره بالایی در تنوع مهارت^[۵۲] ، هویت تکلیف، معناداری تکلیف^[۵۳] ، استقلال ، و بازخورد یا پس خوراند^[۵۴] برخوردار باشد . به میزانی که شغل دارای ویژگی های تنوع مهارت ، هویت تکلیف و معناداری تکلیف باشد ، احتمال تجربه بامعنایی کار توسط کارکنان با نیازهای رشدی بالا افزایش می یابد .
تجربه مسئولیت آنگاه محتمل خواهد بود که شغل در برگیرنده ویژگی استقلال باشد . آگاهی از نتایج ، آن گونه که از نام آن استنباط می شود ، به میزانی حاصل خواهد شد که بازخورد مربوط به عملکرد شخص نسبتا مستقیم یا بلافاصله باشد . این نسخه از غنی سازی شغل که از سوی بسیاری از پژوهشگران دانشگاهی مورد استفاده واقع شد ( مثلا ، کورمن ، گرینهاوس و بادین^[۵۵] ، ۱۹۷۷) ، هرگز به اندازه نظریه غنی سازی شغل هرزبرگ مورد استقبال عموم قرار نگرفت . رابطه بین ویژگی های شغل با غیبت و عملکرد شغلی به آن اندازه که انتظار می رفت، نیرومند بود . ویژگی های شغل با خشنودی شغل و انگیزش فرد همبستگی بالایی داشتند ، یعنی با معنایی و مسئولیت تجربه شده ( هاکمن و اولدهام ، ۱۹۷۶ ) .
میچل ( ۱۹۷۹ ) در فصل مربوط به خود در کتاب بازنگری سالانه روانشناسی نتیجه می گیرد که یافته های معنی دار معدودی در ارتباط با عملکرد شغلی براساس نظریه هاکمن و اولدهام به دست آمده اند . در تفسیر نتایج نیز هیچ گونه همسانی وجود نداشته است یا همسانی اندکی مشاهده شده است . رابرتز و گلیک^[۵۶] ( ۱۹۸۱ ) این نظریه را به لحاظ فقدان اعتبار افتراقی^[۵۷] آن با دیگر سنجه های نگرشی و نیز خطای هاله ای^[۵۸] میان ویژگی های ادراک شده مشاغل ، مورد انتقاد قرار دادند .
فرید و فریس^[۵۹] ( ۱۹۸۷ ) نشان دادند که فرمول محاسبه نمره توان انگیزشی قادر به پیش بینی بازه ها نیستند و صرفا شاخصی ساده است که از طریق جمع کردن نمره های داده شده به پنج ویژگی اصلی شغل به دست می آید . مطالعات بعدی نشان دادند که اثرهای تعدیل کننده تفاوت فردی بر طراحی تکلیف یا شغل ، معنی دار نبودند . « به نظر می رسد مشاغل پرمایه صرف نظر از تمایل متصدی شغل جهت ارضای نیازهای سطوح بالاتر ، نیاز پیشرفت ، نیاز به استقلال و غیره ، تاثیرات عاطفی و رفتارهای مثبتی را اعمال می کنند » ( کامینگز^[۶۰] ، ۱۹۸۲ ، ص ۵۴۶ ) .
نتایج مطالعات زمینه یابی یانکلوویچ^[۶۱] ( ۱۹۷۴ ) در ارتباط با نگرش های مربوط به شغل در بین جوانان آمریکایی ، صرف نظر از سطح تحصیلات ، نشان دهنده تمایل بالای آنان به انجام دادن مشاغلی بود که در بردارنده کنترل شخصی بر فعالیت های شغلی فرد بودند . علاقه جوانان به انجام دادن کار جالب و پاداش های مادی نیز از جمله یافته های این مطالعه بودند . این زمینه یابی ها همچنین نشان دادند که مردم به طور کلی ، موفقیت را براساس سطح خودشکوفایی تعریف می کنند . به علاوه ، همسان با آنچه مازلو در شرایط اقتصادی این دوره زمانی پیش بینی می نمود ، پاسخ دهندگان هیچ گونه نگرانی در ارتباط با مشکلات مالی نداشتند یا نگرانی اندکی را در این خصوص ابراز می کردند و در نتیجه ، به راحتی می توانستند به دنبال راه هایی جهت ارضاء نیازهای سطوح بالاتر باشند .
این یافته ها در جهت حذف مطالعاتی عمل کردند که در آنها متغیرهای جمعیت شناختی مانند سن ، جنسیت یا نژاد به عنوان متغیرهای تعدیل کننده مورد توجه بودند ، زیرا آنها معمولا با هیچ چیز همبسته نبودند ( اشنایدر ، ۱۹۸۵ ) .
اریک تریست^[۶۲] و همکارانش ، مستقل از هرزبرگ و هاکمن و اولدهام ، در انستیتوی تاویستاک^[۶۳] در انگلستان ، نظریه نظام های فنی – اجتماعی^[۶۴] را به عنوان راهی برای غنی سازی مشاغل ، مطرح نمودند . آن گونه که از نام این نظریه بر می آید ، تلفیق جنبه های فنی شغل با نیازهای اجتماعی کارکن مورد تاکید است ( امری^[۶۵] و تریست ، ۱۹۶۵ ؛ تریست و بامورث^[۶۶] ، ۱۹۵۱ ) . مانند نظریه های هرزبرگ و هاکمن و اولدهام ، نظریه نظامهای فنی – اجتماعی نیز مردم را به مثابه منابعی می نگرند که باید بالنده شوند . این نظریه بر اهمیت گروه های کار خودگردان ، مسئولیت در ارتباط با فرایند تولید ، و بازخورد ، تاکید می ورزند ( تریست ، ۱۹۸۱ ) . نظام های فنی – اجتماعی تا به امروز به صورت گسترده ای در صنایع ( مثلا ، شرکت ویرهازر ) مورد استفاده قرار گرفته اند . جالب است که این نظریه تا حدودی از سوی پژوهشگران حوزه انگیزش در آمریکای شمالی نادیده انگاشته شده است ، احتمالا به این علت که واحد تحلیل به جای فرد ، گروه می باشد .
۲-۲-۳-۷- نظریه شناختی اجتماعی

در دو دهه اخیر، دولتهای کشورهای توسعه یافته و اغلب کشورهای در حال توسعه تلاش نموده اند تا با انجام مطالعات علمی و تجربی نسبت به تدوین چارچوب نظری و اصول و استانداردهای نابرابر دولتی اقدام کرده و مبانی نظری حاکم بر نظام های حسابداری مورد عمل خود را استحکام بخشند. بر این اساس درکشورما نیز کمیته تدوین استانداردهای حسابداری بخش عمومی از سال ۱۳۸۸ با هدف تحول در نظام گزارشگری مالی بخش عمومی با حضور نمایندگان وزارت اموراقتصادی و دارائی، دیوان محاسبات کشور و سازمان مدیریت و برنامه ریزی کشور در سازمان حسابرسی تشکیل گردیده است. در این راستا، مفاهیم نظری و شش استاندارد نخست به ترتیب با عناوین: نحوه ارائه صورتهای مالی، نحوه ارائه اطلاعات بودجه ای درصورتهای مالی، درآمدحاصل از عملیات عیرمبادله ای، درآمد حاصل ازعملیات مبادله ای، دارائیهای ثابت مشهود و موجودیها پس از بررسی و تائید در کارگروههای تخصصی مربوط و نظر سنجی عمومی به تصویب مجمع عمومی سازمان حسابرسی رسیده و از ابتدای سال ۱۳۹۴ لازم الاجرا گردیده است.
شایان ذکر است معاونت نظارت مالی و خزانه داری کل کشور وزارت اموراقتصاد و دارائی، بعنوان متولی اجرای استانداردهای حسابداری بخش عمومی در راستای وظایف محوله، بر مبنای بسته اجرائی وزارت متبوع، موضوع ماده (۲۱۷) قانون برنامه پنجم توسعه جمهوری اسلامی (اصلاح نظام مالی و محاسباتی دولت) و مواد (۱۵) و (۸) دستورالعمل بودجه ریزی عملیاتی سالهای ۱۳۹۲ و ۱۳۹۳ موضوع ماده (۲۱۹) قانون برنامه پنجم، پیاده سازی استانداردهای حسابداری بخش عمومی را در دستور کار خود قرار داده و با تشکیل کارگروه های تخصصی در جهت استقرار و عملیاتی نمودن استانداردهای یادشده اقدام به تهیه و تدوین مجموعه نظام حسابداری بخش عمومی نموده است .
۲-۲- تاریخچه اهداف گزارشگری
استفاده از اطلاعات و نتایج حاصل از گزارشگری مالی مؤسسات برای انجام تصمیم گیری عقلانی، هم در بخش انتفاعی و هم در بخش عمومی به عنوان یکی از اهداف گزارشگری مالی کارکنان توجه تمامی مجامع بین المللی تهیه و تدوین استانداردها و مفاهیم نظری حسابداری بوده است.

به عنوان مثال، انجمن حسابداران رسمی آمریکا(AAA)در سال ۱۹۶۶در شرحی از تئوری حسابداری(ASOBAT) حسابداری را فرایند تشخیص اندازه گیری و گزارش اطلاعات اختصاصی به نحوی که برای استفاده کنندگان از این اطلاعات، امکان قضاوت و تصمیم گیری آگاهانه را فراهم آورد، تعریف کرده است
و سه هدف زیر را برای حسابداری عنوان کرده بود :
۱-تصمیم گیری در مورد استفاده از منابع محدود و تعیین هدف های واحد انتفاعی
۲-ایفای وظیفه مباشرت و ارائه گزارشهای مرتبط به منابع
۳-تسهیل ایفای وظایف اجتماعی و اعمال کنترل
تصمیم گیری معمولاً با ارزیابی انتظار وقوع رویدادها در آینده مرتبط است. صرفنظر از بکارگیری روش های
خام یا روش های پیچیده پیش فرض برای ارزیابی انتظارات آینده این روشها را می توان مدلهای تصمیم گیری
نامید. ظرفیت و توان ارائه اطلاعات مفید برای فرایند تصمیم گیری مرتبط با آینده را اصطلاحاً توان پیش بینی
می نامند. بنابراین مهمترین هدف حسابداری تأمین و ارائه اطلاعات مفید برای تصمیم گیری است. در بیانیه
شماره چهار هیأت اصول حسابداری(APB#4)نیز حسابداری به عنوان یک فعالیت خدماتی که وظیفه آن تهیه
و ارائه اطلاعات کمی درباره واحدهای اقتصادی است که بدواً ماهیت مالی دارد و قاعدتاً باید برای تصمیم گیریهای اقتصادی مفید باشد، تعریف شده است. کمیته Trueblood که توسط انجمن حسابداران خبره آمریکا(ALCPA)به منظور تدوین هدف های صورتهای مالی بیان نموده بود.
هیأت استانداردهای حسابداری مالی(FASB) نیز به بیانیه مفاهیم حسابداری مالی یک(SFAC#1) هدف های کلی گزارشگری مالی را فراهم آوردن اطلاعات به منظور تصمیم گیری های مفید تجاری و اقتصادی قلمداد نموده است
نقطه نظر مشترک میان گزارش های مطرح شده در بالا به تفاهم رسیدن حرفه حسابداری درباره لزوم مفید و مربوط بودن صورتهای مالی برای تصمیم گیری های استفاده کنندگان است. (شباهنگ، ۱۳۸۴)
۲-۲-۱- خصوصیات کیفی اطلاعات مالی
خصوصیات کیفی به خصوصیاتی اطلاق می شود که موجب می گردد اطلاعات ارائه شده در صورتهای مالی بودن» است. هرگاه اطلاعات مالی مربوط و قابل اتکا بنا شد، مفید نخواهد بود.
خصوصیات کیفی اصلی مرتبط با ارائه اطلاعات «قابل مقایسه بودن» و «قابل فهم بودن» است. حتی اگر اطلاعات برای استفاده کنندگان در راستای ارزیابی وضعیت مالی، عملکرد مالی و انعطاف پذیری مالی مؤسسه مفید واقع شود. برخی خصوصیات کیفی به محتوای اطلاعات مندرج در صورتهای مالی و برخی دیگر به چگونگی ارائه این اطلاعات مربوط می شود. خصوصیات کیفی اصلی مرتبط با محتوای اطلاعات«مربوط بودن» و «قابل اتکا
مربوط به قابل اتکا باشد، مفید بودن آن در صورت قابل مقایسه نبودن و قابل فهم نبودن دچار محدودیت خواهد بود. خصوصیات کیفی قابل مقایسه بودن و قابل فهم بودن، بر مفید بودن اطلاعات می افزاید. (نشریه۱۶۰سازمان حسابرسی ۱۳۸۴)
۲-۲-۲- رابطه بین خصوصیات کیفی اطلاعات مالی
اطلاعاتی با اهمیت است که بتواند بر تصمیمات اقتصادی استفاده کنندگان که بر مبنای صورتهای مالی اتخاذ می شود، تأثیرگذارد. اگر اطلاعات، نادرست ارائه شود باید حذف گردد، اهمیت ارائه نادرست یا حذف اطلاعات، به میزان و ماهیت قلم مورد بحث بر اساس قضاوتی که در شرایط مربوط اعمال می شود، بستگی دارد. جنبه هایی از ماهیت که بر قضاوت در مورد اهمیت یک قلم مورد بحث بر اساس قضاوتی که در شرایط مربوط اعمال می شود، بستگی دارد. جنبه هایی از ماهیت که بر قضاوت در مورد اهمیت یک قلم تأثیر می گذارد شامل معاملات و سایر رویدادهای بوجود آورند. آن و نیز سرفصلهای خاص صورتهای مالی و افشائیاتی است که تحت تأثیر قرار گرفته است. مواردی که باید مد نظر قرار گیرد شامل سایر عناصر صورتهای مالی در کلیت آن و دیگر اطلاعات در دسترس استفاده کنندگان است که بتواند بر ارزیابی آنها از صورتهای مالی تأثیر گذارد. این امر به طور مثال متضمن ملاحظه تأثیر آن قلم بر ارزیابی روندهاست در مورد دو یا چند قلم مشابه، اهمیت مجموع و نیز تک تک آنها باید مد نظر قرار گیرد. (نشریه۱۶۰سازمان حسابرسی ۱۳۸۴)
۲-۲-۳- خصوصیات کیفی مرتبط با محتوای اطلاعات
الف( مربوط بودن
اطلاعاتی مربوط تلقی می شود که بر تصمیمات اقتصادی استفاده کنندگان ارزیابی رویدادهای گذشته، حال یا آینده یا تأیید یا تصحیح ارزیابی های گذشته گذشته آنها مؤثر واقع شود. اطلاعاتی مربوط تلقی می شود که ارزش پیش بینی کنندگی و تأییدکنندگی داشته باشد و همچنین خلاصه اقلام مورد ارائه در صورتهای مالی برای درج در صورتهای مالی انتخاب شود. (نشریه۱۶۰سازمان حسابرسی ۱۳۸۴)
ب ( قابل اتکا بودن
برای اینکه اطلاعات مفید باشد باید همچنین قابل اتکا باشد. اطلاعاتی قابل اتکاست که عاری از اشتباه و تمایلات جانبدارانه با اهمیت باشد و به طور صادقانه معرف آن چیزی باشد که مدعی بیان آن است یا به گونه ای معقول انتظار می رود بیان کند. اطلاعات ممکن است مربوط باشد لیکن ماهیتاً یا در بیان چنان غیرقابل اتکاء باشد که شناخت آن در صورتهای مالی به طور بالقوه گمراه کننده شود. به طور مثال اگر اعتبار و مبلغ یک ادعای خسارت در یک اقدام قانونی مورد سؤال واقع شود، ممکن است شناخت کل مبلغ ادعا در ترازنامه برای مؤسسه نامناسب باشد گرچه افشای مبلغ و شرایط ادعا می تواند مناسب باشد. بیان صادقانه رجحان محتوا بر شکل، بی طرفی، احتیاط و کامل بودن از ویژگی های اطلاعات قابل اتکاست. (نشریه۱۶۰سازمان حسابرسی ۱۳۸۴)
۲-۲-۴- خصوصیات کیفی مرتبط با ارائه اطلاعات
خصوصیات مربوط به ارائه شامل «قابل مقایسه بودن» و «قابل فهم بودن» است. اطلاعاتی که فاقد این خصوصیات با شد علیرغم مربوط بودن و قاب اتکاء بودن دارای فایده محدودی است.
الف( قابل مقایسه بودن
وجود ثبات رویه و افشاری رویه های حسابداری بکار رفته در تهیه صورتهای مالی و همچنین افشای هرگونه تغییرات در آن رویه ها و اثرات این قبیل تغییرات می تواند به قابل مقایسه بودن اطلاعات بیانجامد.
ب( قابل فهم بودن
یک خصوصیت کیفی مهم اطلاعات مندرج در صورتهای مالی این است که به آسانی برای استفاده کنندگان قابل درک باشد. ادغام طبقه بندی اطلاعات یک عامل مهم در قابل فهم بودن اطلاعات محسوب می شود و همچنین اطلاعات مالی عموماً بر اساس این فرض که استفاده کنندگان از آگاهی معقولی در مورد فعالیت های تجاری و اقتصادی و نحوه حسابداری برخوردارند و اینکه مایل به مطالعه اطلاعات با تلاش معقولی هستند، تهیه می شود. در عین حال، اطلاعات پیچیده ای که برای رفع نیازهای تصمیم گیری اقتصادی مربوط تلقی می شود نباید به بهانه مشکل بودن درک آن توسط برخی استفاد۶۰ساز ه کنندگان از صورتهای مالی حذف شود، گرچه این گونه اطلاعات نیز باید حتی المقدور به گونه ای ساده ارائه شود . (نشریه۱سازمان حسابرسی ۱۳۸۴)
۲-۲-۵- محدودیت های حاکم بر خصوصیات کیفی اطلاعات مالی
به ندرت می توان اطلاعاتی تهیه کرد که کاملاً مربوط، قابل اتکاء، قابل مقایسه و قابل فهم باشد. لزوم ایجاد موازنه بین خصوصیات کیفی، لزوم ایجاد موازنه نسبی بین مزیت های نسبی «گزارشگری به موقع» و «ارائه اطلاعات قابل اتکا» ایجاد توازن بین منفعت و هزینه ناشی از اطلاعات، پویا بودن مفهوم تصویر مطلوب که اغلب کمتر می شود، صورتهای مالی باید تصویری مطلوب از وضعیت مالی، عملکرد مالی و انعطاف پذیری مالی مؤسسه ارائه کند، برخی از مؤثرترین محدودیت های حاکم بر خصوصیات کیفی اطلاعات مالی است (نشریه۱۶۰سازمان حسابرسی ۱۳۸۴)
۲-۲-۵- محدودیت های حاکم بر خصوصیات کیفی اطلاعات مالی
به ندرت می توان اطلاعاتی تهیه کرد که کاملاً مربوط، قابل اتکاء، قابل مقایسه و قابل فهم باشد. لزوم ایجاد موازنه بین خصوصیات کیفی، لزوم ایجاد موازنه نسبی بین مزیت های نسبی «گزارشگری به موقع» و «ارائه اطلاعات قابل اتکا» ایجاد توازن بین منفعت و هزینه ناشی از اطلاعات، پویا بودن مفهوم تصویر مطلوب که اغلب کمتر می شود، صورتهای مالی باید تصویری مطلوب از وضعیت مالی، عملکرد مالی و انعطاف پذیری مالی مؤسسه ارائه کند، برخی از مؤثرترین محدودیت های حاکم بر خصوصیات کیفی اطلاعات مالی است (نشریه۱۶۰سازمان حسابرسی ۱۳۸۴)
۲-۳- مبانی حسابداری
هر یک از مبانی حسابداری )نقدی کامل، نقدی تعدیل شده، تعهدی کامل، تعهدی تعدیل شده و نیمه تعهدی( دارای مزایا و معایب متعددی می باشند. مزیت عمده مبانی نقدی سهولت بکارگیری آنها می باشد و کامل و جامعه نبودن اطلاعات کامل از آن می تواند از معایب این روش حسابداری تلقی شود و همچنین اجرای مبانی تعهدی به دلیل فنی و پیچیده بودن آن می تواند نسبت به مبانی نقدی هزینه بر باشد در عوض اطلاعات قابل اتکاء و کاملی در اختیار مدیران قرار می دهد منتهی بستگی به مکان و نحوه بکارگیری آن دارد، به طوری که روش های مبتنی بر تعهدی کامل در حسابداری و گزارشگری بخش خصوصی کاملاً پذیرفته شده و اعتقاد بر این است که اطلاعات مفید و قابل اتکائی در اختیار استفاده کنندگان از صورتهای مالی این قبیل مؤسسات قرار می دهد. حال بایستی دید که آیا بکارگیری حسابداری تعهدی در دانشگاه علوم پزشکی شهید بهشتی که یک دستگاه اجرایی دولتی است و از طریق هیأت امنا اداره می شود )و نه از طریق سرمایه گذاران( و هدف اصلی و نهایی آن کسب سود نیست، نیز می تواند در تصمیم گیری های مدیران مفید بوده و مسائل و مشکلات پیش روی این قبیل مؤسسات را دفع نماید. در ادبیات حسابداری دو دهه اخیر بخش عمومی و به ویژه دولتی، لزوم استفاده از تعهدی کامل یا تعهدی تعدیل شده در حسابداری فعالیت های غیر بازرگانی دولتها و جایگاه ویژه ای به خود اختصاص داده است. اغلب هیأت های تدوین استانداردهای حسابداری بخش عمومی نظیر هیأت استانداردهای حسابداری دولتی های ایالتی و حکومتهای محلی آمریکا^[۲۹] (GASB) هیأت رایزنی حسابداری دولت فدرال^[۳۰]، فدراسیون بین المللی حسابداری^[۳۱]، کمیته حسابداری و حسابرسی بخش عمومی انجمن حسابداران خبره کانادا ^[۳۲]و انجمن حسابداران زلاندنو^[۳۳]، هیأت تدوین استانداردهای حسابداری بخش عمومی بنیاد تحقیقات حسابداری استرالیا^[۳۴]، استفاده از مبنای تعهدی تعدیل شده و تعهدی کامل را در حسابداری و گزارشگری مالی فعالیتهای غیربازرگانی دولت ها الزامی نموده اند، نهادهای بین المللی نظیر صندوق جهانی پول^[۳۵]، بانک توسعه آسیایی ^[۳۶]و بانک جهانی^[۳۷] نیز به مبنای تعهدی کامل با تعهدی تعهدی تعدیل شده تأکید ورزیده و سیستم حسابهای ملی و نظام های آماری مالی دولت توجه ویژه ای به استفاده از مبنای تعهدی تعدیل شده و در صورت لزوم تعهدی کامل نموده اند، مبنای حسابداری زمان تشخیص و شناسایی رویدادهای مالی را مشخص می کند و بر عامل زمان شناسایی رویدادهای مالی تأکید دارد. (باباجانی ۱۳۸۸)
۲-۴- معیار اندازه گیری
مبانی نظری و استانداردهای پذیرفته شده حسابداری بخش عمومی، دو نوع معیار اندازه گیری شامل جریان منابع مالی و جریان منابع اقتصادی را به رسمیت شناخته است، معیار اندازه گیری جریان منابع مالی، با هدف حصول اطمینان از هدایت و کنترل جریان منابع مالی به سوی اهداف تعیین شده توسط قانون گذاری و تحقق و ارتقای سطح مسئولیت پاسخگویی مالی، مورد استفاده قرار می گیرد بنابراین تهیه اطلاعات دقیق و شفاف در مورد تحصیل منابع مالی و حصول اطمینان از معرف منابع مالی در راستای اهداف قانونی منظور در بودجه سالانه کل کشور مد نظر این معیار می باشد. معیار اندازه گیری جریان منابع اقتصادی، با هدف حصول اطمینان از میزان کارایی، اثربخشی و حرفه های ناشی از معرف منابع اقتصادی، تعیین بهای تمام شده کالا و خدمات و تحقق و ارتقای سطح مسئولیت پاسخگویی عملیاتی، در سامانه های حسابداری و گزارشگری مالی تهیه اطلاعات شفاف درباره چگونگی مصرف منابع اقتصادی و اندازه گیری میزان دستیابی به اهداف تعیین شده در قالب میزان تولید کالا و خدمات و ارزیابی اثربخشی و نتایج کالا و خدمات تولید شده خواهد بود. اهمیت استفاده از این نوع معیار اندازه گیری در سامانه های حسابداری، زمانی برجسته می شود که دولت ها اقدام به تهیه و تنظیم بودجه عملیاتی می نمایند. به عبارت دیگر، کنترل و ارزیابی عملکرد سیستم بودجه بندی عملیاتی بدون استفاده از نظام حسابداری و گزارشگری مالی مبتنی بر معیار اندازه گیری جریان منابع اقتصادی و مرتبط با سامانه هزینه یابی بر مبنای فعالیت، امکان پذیر نخواهد بود. (باباجانی، ۱۳۸۸)
۲-۵- چارچوب نظری و اصول پذیرفته شده گزارشگری مالی
تا قبل از سال۱۹۸۷، اصول و استانداردهای حسابداری دولتهای ایالتی و محلی آمریکا از چارچوب نظری مبتنی بر تصمیم مصوب شورای ملی حسابداری دولتی (NCGA) پیروی می نمود. هدف کلی حسابداری و گزارشگری مالی در چارچوب نظری یاد شده فراهم آوردن اطلاعات مالی سودمند برای تصمیم گیری اقتصادی، سیاسی و اجتماعی و انجام پاسخگویی و ارزیابی عملکرد سازمانی و مدیریت بوده در این نوع چارچوب نظری، هدف اصلی حسابداری و گزارشگری مالی، تهیه اطلاعات برای تصمیم گیری است و سودمندی اطلاعات و رضایت استفاده کنندگان از اطلاعات مالی در دو وجه اول اهمیت قرار دارد. (بیانیه مفهمومی شماره یک، ۱۹۷۹)
از سال۱۹۸۷ و با تصویب بیانیه مفهومی شماره یک (GASB) ابتدا اصول استانداردهای حسابداری دولتهای ایالتی و محلی و سپس با تصویب بیانیه مفهومی شماره یک (FASB) در سال ۱۹۹۳ اصول و استانداردهای دولتی دولت فدرال، از چارچوب نظری مبتنی بر مسئولیت پاسخگویی پیروی می نمایند. (باباجانی، ۱۳۸۸)
۲-۶- مفهوم پاسخگویی
اگرچه مفهوم مسئولیت پاسخگویی در کشورهای با نظام سیاسی مردم سالار از دیرباز جایگاه ویژه ای داشته است، اما توجه و تأکید بر آن به عنوان مفهومی بنیادین در تدوین چارچوب مفهومی حسابداری، مرهون کاری نظری است که پرفسور « یوجی ایجیری^[۳۸]» در مقاله ایی با عنوان «در باب چارچوب مفهومی حسابداری مبتنی بر مسئولیت پاسخگویی » در «همایش چارچوب مفهومی» که در۱۹۸۲در دانشگاه هاروارد برگزار شد، ارائه نمود. از نیمه دوم قرن بیستم تا قبل از ۱۹۸۲ کوشش های زیادی در اندیشمندان حسابداری مانند ترمانتون برای طرح مفهوم مسئولیت پاسخگویی به عمل آوردند. برخی صاحب نظران هم چون لارنسی و مک کینی اعتقاد داشتند که استفاده از چارچوب مفهومی مبتنی بر مسئولیت پاسخگویی از اهمیت بالایی برخوردار است، زیرا قدرت صرفاً به اعتبار مسئولیت پاسخگویی بیشتر به عامل خواهد رسید، پس از آنکه یوجی ایجیری چارچوب مفهومی مبتنی بر مسئولیت پاسخگویی را عرضه کرد شماری از متفکرین حسابداری نظیر روبربنس، جی و اسکاپنز. آر (۱۹۸۵)^[۳۹] و ویلیام (۱۹۸۷)، اعلام کردند که در حسابداری بخش عمومی و مبتنی در حسابداری واحدهای سودا پیشه بخش عمومی استفاده از چارچوب مفهومی مبتنی بر مسئولیت پاسخگویی ناشی از بازشناسی ماهیت اجتماعی رابطه بین شهروندان و دولت و همچنین رابطه بین سهامداران و هیأت مدیره اس. جانسون و تونزیمان (۱۹۹۲) نیز عقیده دارند در فعالیت های غیر سوداگری سازمان های بخش عمومی که برای هدایت عمل مدیریت انگیزه سوداگری با نظم حاکم بر بازار وجود ندارد، مسئولیت پاسخگویی نقش مهمتری در راهنمایی مدیریت دارد. در چارچوبی که مبتنی بر مسئولیت پاسخگویی است، هدف حسابداری فراهم آوردن نظامی منصفانه^[۴۰] از جریان اطلاعات میان «پاسخگو» و « پاسخ خواه » است. این چارچوب بر پایه رابطه مسئولیت پاسخگویی میان در طرف بنا می شود. بر مبنای رابطه بنیادی پاسخگویی با پاسخ خواه حق معین برای داشتن دارد، در عین حال، پاسخ گو نیز حق دارد از حریم قانونی خود حفاظت کند. به نظر می رسد که بیشتر چارچوب های مفهومی، مبتنی بر تصمیم اند. اینها یک رویه یا صرفاً معطوف به استفاده کنندگان هستند. چارچوب مفهومی مبتنی بر مسئولیت پاسخگویی حق هر دو طرف را در نظر می گیرد و به همین دلیل دو سویه است .(باباجانی، ۱۳۸۸)
۲-۷- ویژگی محیط فعالیت
ویژگیهای محیط فعالیتهای دولتی) غیر بازرگانی) با ویژگیهای محیط فعالیتهای بازرگانی) اعم از آنکه توسط بخش عمومی انجام شود یا بخش خصوصی( تفاوت است. تفاوتهای بنیادی ویژگیهای محیط فعالیتهای غیر بازرگانی با فعالیتهای بازرگانی، موجب شکل گیری یک نظام خاص حسابداری و گزارش دهی مالی برای فعالیتهای غیر بازرگانی می شود که اهداف آن در مقایسه با اهداف حسابداری و گزارش دهی مالی فعالیتهای بازرگانی تفاوت درخور ملاحظه ای دارد. ویژگیهای محیط فعالیتهای غیر بازرگانی بر پایه مبانی نظری حسابداری و گزارشدهی مالی دولتی به سه دسته شامل ویژگیهای اولیه) اصلی(، ویژگیهای کنترلی و سایر ویژگیها، تقسیم می شود. نظام حسابداری و گزارشدهی مالی فعالیت های غیر بازرگانی به صورت عمده تحت تاثیر ویژگیهای اصلی و ویژگیهای کنترلی قرار می گیرد و به همین دلیل تفاوت های بنیادی یا حسابداری فعالیت های بازرگانی خواهد داشت. ویژگی های محیط فعالیت های نوع غیر بازرگانی که در جای مناسب به تشریح آنها خواهیم پرداخت، موجب شده است تا اهداف حسابداری و گزارشدهی مالی موسسات عمومی بر اساس مفهومی بنیادی با عنوان مسئولیت پاسخگویی تعیین شود، که ریشه آن را باید در حوزه فلسفه سیاسی جستجو کرد، همچنین محور و مرکز ثقل حسابداری بخش عمومی به عنوان بخشی از ساختار کنترل داخلی است (باباجانی، ماهنامه انجمن حسابداران خبره ایران، شماره ۱۴۶) .
۲-۸- سطوح مسئولیت پاسخگویی