تجدیدنظر زمانی در مسیر عدالت خواهد بود که مراجع مزبور از شرایط لازم برخوردار باشند از جمله اینکه مرجع تجدیدنظر که ممکن است هیأتهای تجدیدنظر یا شورای عالی مالیاتی باشد، از اعضا و قضات مراجع سابق تشکیل نشده باشند، یا اینکه امکان قانونی تجدیدنظر در دادگاه دادگاه های قضایی فراهم شود و مؤدی از حق رسیدگی در مراجع قضایی محروم نگردد.
پذیرش تجدیدنظرخواهی در قانون مالیاتهای مستقیم مورد تغییرات چندباره قرار گرفته است. تا قبل از اصلاحیه سال ۱۳۸۰، علاوه بر هیأتهای بدوی، هیأتهای دیگری تحت عنوان هیأت تجدیدنظر به حل و فصل اختلافات میپرداختند که پس از اصلاحیه مزبور ماده (۲۴۷) از قانون حذف شد. حذف این مرجع که با هدف افزایش سرعت در رسیدگیهای مالیاتی بود، نهتنها نتوانست هدف مزبور را محقق سازد بلکه باعث افزایش ورودی پرونده ها در سایر مراجع پیش بینی شده همچون هیأت موضوع ماده (۲۵۱) مکرر و شورای عالی مالیاتی[۵۱۳] شد. این مراجع نیز بدلیل آنکه صرفاً به صورت شکلی و بدون ورود به ماهیت امر به رسیدگی اقدام می کند امکان بررسی تمام شئون اختلاف را دارا نبودند.
در قانون مالیاتهای مستقیم در چند جا به قطعیت آرای صادره از هیأتهای حل اختلاف مالیاتی اشاره کرده است که لازم است میزان این قطعیت مورد ارزیابی قرار گیرد. یکی از این مواد، مـاده (۲۴۷)[۵۱۴] است که آراء هیأتهای حل اختلاف مالیاتی بدوی را قطعی و لازم الاجراء دانسته است. در ادامه ماده ذکر شده است که این قطعیت صرفاً در صورت عدم ارائه اعتراض کتبی از سوی مؤدی یا مأمور مالیاتی، در مـدت بیست روز از تاریخ ابلاغ رأی این قانون و تبصرههای آن است. بنابراین چنانچه قبل از پایان این مدت، مؤدی یا سازمان اقدامی در جهت ارائه اعتراض کتبی صورت ندهند، به مثابه قبول حکم هیأتهای بدوی است.
در همین رابطه تبصره (۴) این ماده، اگرچه باب دیگری جهت پژوهشخواهی را برای طرفین دعوی باز می کند و طی آن، آراء قطعی هیأتهای حل اختلاف مالیاتی قابل شکایت و رسیدگی در شورای عالی مالیاتی خواهد بود، لیکن بر این امکان تخصیص زده است و مقرر داشته است مواردی که رأی هیأت حل اختلاف مالیاتی بدوی با عدم اعتراض مؤدی یا مأمور مالیاتی مربوط قطعیت مییابد، قابل رسیدگی در این شورا نمی باشد.
ماده دیگری که به قطعیت آراء هیأتهای حل اختلاف اشاره نموده است، ماده ۲۴۳ قانون است که مقرر میدارد، “در صورتی که درخواست استرداد از طرف مؤدی به عمل آمده باشد و اداره امور مالیاتی آن را وارد نداند، مؤدی می‌تواند ظرف سی روز از تاریخ اعلام نظر اداره یاد شده از هیأت حل اختلافات مالیاتی درخواست رسیدگی کند. رأی هیأت حل اختلافات مالیاتی در این مورد قطعی و غیرقابل تجدیدنظر است و در صورت صدور رأی به استرداد مالیاتی اضافی اداره مربوط طبق جزء اخیر ماده (۲۴۲) این قانون ملزم به اجرای آن خواهد بود.”
چنانچه واضح است عدم اعتراض به آراء هیأتهای بدوی ممکن است ناشی از علل و عوامل مختلفی باشد که بخشی از آنها خارج از اراده مؤدی به وقوع میپیوندد. به نظر میرسد پذیرش اصل تجدیدنظرخواهی منوط به لحاظ نمودن تمامی جوانب امر خواهد بود، بر این اساس لازم است مواردی را که در آن عدم رعایت مدت زمان مقرر شده، از روی تقصیر یا قصور مؤدی نباشد، و در مقابل نیز این امر مستند به دلایل و توجیهات قابل قبول باشد، اعتراض پس از آن مدت مورد پذیرش قرار گیرد و آراء صادره با وصف قطعیت همراه نباشد.
البته به نظر میرسد با پیش بینی هیأت موضوع ماده (۲۵۱) مکرر، یکی از کارکردهای چنین هیأتی، رسیدگی به چنین پرونده هایی است که مؤدی با استناد به ناعادلانه بودن احکام صادره، تقاضای رسیدگی می کند. به نظر میرسد یکی از علل و موارد طرح شکایت در این هیأت، انقضای مهلت رسیدگی در سایر مراجع و هیأتهای پیش بینی شده باشد.[۵۱۵] بر این اساس مؤدی می تواند با استناد اینکه انقضای مهلت بهدلایلی که خارج از اراده وی بوده و این موضوع منجر به بی عدالتی شده است، رسیدگی در این هیأتها را تقاضا نماید.
تبصره (۶) ماده مزبور[۵۱۶] دربردارنده حکمی است که بر اساس آن مؤدی به پرداخت هزینه دادرسی در صورت رد شکایت وی در هیأتهای تجدیدنظر ملزم شده است. این تبصره با این هدف درج شده است که حتیالامکان از ورود پرونده های بیشماری که مستند به دلایل و مدارک کافی نبوده و بیجهت مورد اعتراض قرار میگیرند، جلوگیری شود. به نظر پیش بینی این حکم موجب تضییع حقوق مؤدیانی شود که محق بودن خود را مسجل دانسته و امیدوارند تا به طور عادلانه به اعتراضات آنها رسیدگی شود. ترس از رد شکایت آنها، می تواند آنها را نسبت به طرح شکایت در این مراجع و هیأتها منصرف نماید. به نظر میرسد دادرسی عادلانه زمانی محقق می شود که هیچگونه محدودیتی در طرح شکایت از سوی طرفین دعوی اعمال نشود. همچنین مطابق این تبصره در حالیکه هر دو طرف دعوی یعنی سازمان مالیاتی و مؤدی حق طرح شکایت در هیأتهای تجدیدنظر را دارند لیکن محدودیت مزبور بر سر راه مؤدی قرار گرفته است.
مطابق ماده (۲۵۱) قانون،"مؤدی یا اداره امور مالیاتی می‌توانند ظرف یک ماه از تاریخ ابلاغ رأی قطعی هیأت حل اختلاف مالیاتی، به استناد عدم رعایت قوانین و مقررات موضوعه یا نقص رسیدگی، با اعلام دلایل کافی به شورای عالی مالیاتی شکایت و نقض رأی و تجدید رسیدگی را درخواست کنند.”
عدم ارجاع پرونده برگشتی از سوی شورای عالی مالیاتی به هیأت صادر کننده رأی از جمله مواردی است که به تضمین رعایت حقوق مؤدی منجر می شود. این موضوع در ماده (۲۵۷) قانون[۵۱۷] مورد اشاره قرار گرفته است.
ماده (۲۵۶) قانون، نیز در همین رابطه مقرر میدارد: “هرگاه از طرف مؤدی یا اداره امور مالیاتی شکایتی در موعد مقرر از رأی قطعی هیأت حل اختلاف مالیاتی واصل شود که ضمن آن با اقامه دلایل و یا ارائه اسناد و مدارک صراحتاً یا تلویحاً ادعای نقص قوانین و مقررات موضوعه یا ادعای نقص رسیدگی شده باشد، رئیس شورای عالی مالیاتی شکایت را جهت رسیدگی به یکی از شعب مربوط ارجاع خواهد نمود.”
مطابق ماده (۲۵۱) مکرر قانون، “در مورد مالیاتهای قطعی موضوع این قانون و مالیاتهای غیرمستقیم که در مرجع دیگری قابل طرح نباشد و به ادعای غیرعادلانه بودن مالیات مستنداً به مدارک و دلایل کافی از طرف مؤدی شکایت و تقاضای تجدید رسیدگی شود وزیر امور اقتصادی و دارایی می تواند پرونده امر را به هیأتی مرکب از سه نفر به انتخاب خود جهت رسیدگی ارجاع نماید. رأی هیأت به اکثریت آرا قطعی و لازم‌الاجرا میباشد. حکم این ماده نسبت به عملکرد سنوات ۱۳۶۸ تا تاریخ تصویب این اصلاحیه نیز جاری خواهد بود.”
ماده مزبور اقدام به شناسایی مرجع تجدیدنظر دیگری نموده است. همانطور که در این ماده مندرج است دلیل طرح موضوع در این مراجع وجود ادعای غیرعادلانه بودن مالیات است که صرفاً برای مؤدی به رسمیت شناخته شده است. علیالاصول حق تجدیدنظر حقی است که میبایست برای طرفین دعوی به یک اندازه قرار داده شود و بر این اساس سازمان مالیاتی نیز لازم بود تا بتواند حقوق هویتهای جمعی را در این مرجع نیز پیگیری نماید. لیکن با دقت در ماده مزبور متوجه خواهیم شد که عمده توجه قانونگذار به ادعاهایی است که در راستای تاعادلانه بوودن وضع و تشخیص مالیات در مرحله اجرا و نه مرحله رسیدگیهای قضایی موردنظر است و حال آنکه چون سازمان مالیاتی خود مأمور تشخیص مالیات است نمیتواند علیالاصول نسبت به ناعادلانه بودن مالیاتی که خود تشخیص داده اعتراض داشته باشد.
البته فرض وجود تخلف در مرحله تشخیص از سوی مأمورن تشخیص وجود دارد که مکانیزم رسیدگی به این تخلفات در مواد دیگر قانون مورد اشاره قرار گرفته است. اما اینکه تشخیص مأمور متخلف مالیاتی منجر به بروز بی عدالتی خواهد بود فرضی است که احتمال وقوع وجود دارد. بنابراین حتی میتوان حق اعتراض به مراجع فوق برای سازمان مالیاتی نیز به رسمیت شناخته شود.
بنابراین به طور کلی به نظر میرسد پیش بینی مراجع متعدد تجدیدنظر می تواند در مسیر رعایت عدالت گام مؤثری باشد همچنین وجود دو هیأت بدوی و تجدیدنظر در طول یکدیگر، نهتنها پیروی از اصول مسلم حقوقی است، بلکه به عنوان تضمینی اساسی جهت رعایت عدالت در دادرسیهای مالیاتی است. به طوری که میتوان از زائل شدن حق مؤدی در لابلای چرخ دندههای قانون، مقررات و بخشنامه های متعدد تا حد زیادی جلوگیری به عمل آرد. البته باید به این نکته نیز توجه داشت که هر عاملی که باعث اطاله دادرسی شود می تواند به دلیل منطبق نبودن با اصل سرعت که خود از اصول تضمینکننده عدالت در رسیدگیهاست را مسیر عدالت را به چالشهایی مواجه سازد.
حق تجدیدنظر در برخی از قوانین و مقررات کیفری و مدنی علاوه بر آنکه برای طرفین دعوی مورد شناسایی قرار گرفته است، برای وکیل و نماینده وی هم لحاظ شده است. ماده (۳۹) قانون آئین دادرسی دادگاه های عمومی و انقلاب در امور کیفری و ماده (۳۳۵) قانون آئین دادرسی دادگاه های عمومی و انقلاب در امور مدنی از این جمله هستند. آیا این حق برای وکیل و نماینده مؤدی هم به رسمیت شناخته شده است یا خیر؟ منحصر کردن حق تجدیدنظر برای شخص مؤدی بدون آنکه وکیل وی نیز بتواند از رأی هیأت بدوی تجدیدنظر نماید، به دور از عدالت و انصاف میباشد و به نوعی میتوان آن را محروم کردن مؤدی از این حق دانست.
د: اصل شفافیت
اصل شفافیت در جریان دادرسی مستلزم نظارت طرفین اختلاف بویژه مؤدیان نسبت به روند صدور رأی و نیز آشکار بودن احکام صادره برای عموم میباشد. بر این اساس دو نوع تضمین اساسی جهت رعایت اصل شفافیت قابل اشاره است که عبارتند از اصل علنی بودن رسیدگی و ارائه استدلال و استنادات قانونی برای تصمیمات و آراء.
اطلاع از روند پرونده و حصول اطمینان نسبت به صحت آرای صادره، از حقوق مؤدی در حین و پس از رسیدگی در هیأتهای حل اختلاف مالیاتی است. از اقتضائات این حق، میتوان به امکان دسترسی مؤدی به تمامی مستندات و گزارشات ممیزان مالیاتی که مبنای تشخیص علیالرأس قرار گرفته است و نیز تحقیقات و آراء هیأتهای حل اختلاف مالیاتی اشاره کرد.
این نظارت زمانی به دست می آید که دلایل، مستندات، مأخذ مورد محاسبات مالیات که مبنای صدور حکم قرار گرفتهاند در متن رأی ذکر شود. ماده (۲۴۸) قانون، در این خصوص مقرر نموده است “رأی هیأت حل اختلافات مالیاتی بایستی متضمن اظهارنظر موجه و مدلل نسبت به اعتراض مؤدی بوده و در صورت اتخاذ تصمیم به تعدیل درآمد مشمول مالیات، جهات و دلایل آن توسط هیأت در متن رأی قید شود.”
همچنین ماده (۲۴۹)، هیأتهای حل اختلاف مالیاتی را مکلف به درج مأخذ مورد محاسبات مالیات در متن رأی نموده است. بدیهی است این موضوع موجب اطمینان طرفین اختلاف نسبت به مراجع حل اختلاف مالیاتی خواهد شد و علاوه بر آن این امکان را فراهم خواهد آورد تا در صورتی که در محاسبه اشتباهی صورت گرفته باشند، ضمن رسیدگی به موضوع نسبت به اصلاح رأی اقدام شود.
ماده (۱۳۱) قانون آیین دادرسی کیفری، بند (۱۲) ماده واحده قانون، احترام به آزادیهای مشروع و حفظ حقوق شهروندی را مورد اشاره قرار داده است و مقرر داشته متهم حق دارد اوراق صورتمجلس تحقیقات خود را بخواند و اگر پاسخهای او با تغییر و تحریف در آن قید شده از امضاء آن خودداری کند، همچنین متهم می‌تواند در صورت تمایل پاسخ پرسشها را شخصاً بنویسد. چنین حقی برای مؤدی در جریان رسیدگیهای مالیاتی مورد تأکید قرار نگرفته است. شاید این موضوع بدان علت باشد که مراجع تجدیدنظر در این رسیدگیها متعدد است و مؤدی در هر مرحله از رسیدگی که نسبت به حکم مراجع اعتراض داشته باشد در مراجع تجدیدنظر امکان دفاع خواهد داشت.
یکی از تضمینات قانونی موجود در قانون مالیاتهای مستقیم در خصوص چگونگی آراء و احکام صادره، مندرجات ماده (۲۴۰) قانون[۵۱۸] و تبصره آن است که حضور نماینده امور مالیاتی در هیأتهای حل اختلاف را به منظور اقامه دلیل و ارائه توضیحات درباره برگ تشخیص صادره ضروری میداند. این موضوع به دنبال آن است تا از اتخاذ تصمیمات غیر مستند و بیدلیل جلوگیری به عمل آید. به عبارتی ممیزان، مأموران تشخیص و کلیه کسانی که در حوزه نظام مالیاتی دارای وظیفه هستند، اقدامات خود را در معرض نگاه نقادانه اعضای هیأتها و مؤدیان مالیاتی خواهند دید. بر این اساس سعی خواهند نمود تا به صورتی شفاف هر آنچه را که قانون به آن اذعان دارد مورد رعایت قرار دهند.
ه: حق داشتن وکیل و مشاور
حضور وکیل و نماینده مؤدی در دادرسی مالیاتی در ایران به موجب مواد (۲۳۸)[۵۱۹] و (۲۴۶) قانون، پذیرفته شده است. لیکن در مورد چگونگی و نحوه آن توضیحاتی ارائه نشده است که البته این موارد در دستورالعمل دادرسی مالیاتی مورد اشاره قرار گرفته است که از محل بحث ما خارج است. مطابق ماده (۲۳۸) قانون، چنانچه مؤدی به برگ تشخیص معترض باشد، می تواند این موضوع را از طریق وکیل تامالاختیار خود و با مراجعه به اداره امور مالیاتی پیگیری نماید. همانطور که از این ماده مستفاد است این حق برای مؤدی در زمانی قبل از ارجاع پرونده به مراجع حل اختلاف مالیاتی به رسمیت شناخته شده است. عبارت “به اداره امور مالیاتی مراجعه شود” و نیز قرار گرفتن ماده مزبور در باب پنجم قانون که به بیان وظایف و اختیارات مراجع تشخیص پرداخته است، به این مطلب صحه می گذارد. بنابراین این ماده، حق داشتن وکیل را در هنگام رسیدگی به اختلافات در هیأتهای حل اختلاف مالیاتی برای مؤدی مورد شناسایی قرار نداده است. البته چنانچه در بندهای سابق ذکر شد، اداره امور مالیاتی نیز به عنوان اولین مرحله از رسیدگیهای مالیاتی مورد پذیرش قرار گرفته است که اگرچه چارچوب مناسبی جهت رسیدگی محسوب نمی شود لیکن شناسایی حق داشتن وکیل در این مرحله می تواند تضمین مناسبی به شمار رود.
ماده (۲۴۶) قانون، نیز از واژه “نماینده مؤدی” استفاده نموده که اعم است از وکیل و مشاور. این ماده مقرر میدارد “عدم حضور مؤدی یا نماینده مؤدی و نیز نماینده اداره امور مالیاتی مربوط مانع از رسیدگی هیأت و صدور رأی نخواهد بود.” اگرچه در این ماده اشاره صریحی به حق داشتن وکیل نشده است لیکن اطلاق عبارت نماینده، می تواند همه افرادی را که به طرفیت مؤدی در جلسه حضور دارند را شامل شود که وکیل هم از آن جمله است.
این حق در سایر مراجع مالیاتی همچون هیأت سه نفره موضوع ماده (۲۵۱) مکرر و شورای عالی مالیاتی که بخشی از اختلافات مالیاتی در آنجا انجام میگیرد مورد شناسایی قرار نگرفته است. لازم است در این خصوص شاهد مواد قانونی متقنی باشیم تا در مسیر رسیدگی مالیاتی حقی از مؤدیان تضییع نشود.
نتیجه گیری
مالیات یک هزینه اجتماعی است که هر شهروند در قبال بهرهمندی از خدمات اجتماعی، اقتصادی و امنیتی ملزم به پرداخت آن است. دولت مالیات را از مردم دریافت می کند تا به نمایندگی از آنان، بهمنظور بهبود شرایط زندگی، افزایش امنیت و رفاه عمومی و ارتقای سطح بهداشت جامعه هزینه نموده و عدالت اجتماعی و اقتصادی را برپا و شکاف طبقاتی را کاهش دهد.[۵۲۰] در این مفهوم مالیات همان پرداخت غیرمستقیم بهای خدمات ارائه شده توسط دولت محسوب می شود. امروزه اگرچه مالیات خود یکی از ابزارهای برقراری عدالت توزیعی به شمار میرود اما مراحل گوناگون نظام مالیاتستانی از مرحله سیاستگذاری و تقنین تا وصول مالیات و حتی حل و فصل اختلافات مالیاتی میبایست مبتنی بر اصول عدالت باشد. بازشناسی اصول عدالت مالیاتی در هر یک از این مراحل و سنجش آن در قانون مالیاتهای مستقیم موضوع بحث حاضر میباشد.
عدالت مالیاتی در امر سیاستگذاری و تقنین
نظام حقوقی مالیاتی ایران، دارای نقاط مثبت و منفی بسیاری است که ما در این تحقیق بر آن شدیم تا آنها را صرفاً از منظر اصول عدالت مالیاتی بازشناسی کنیم. از محاسن که بگذریم مواردی مشاهده شد که در نتیجه آن مواد قانونی موجود، از اهداف عالی عدالت مالیاتی فاصله گرفتهاند و لازم است در خصوص آن موارد، تصمیمی مناسب اتخاذ شود. در این خصوص چند مورد مطرح و راهکارهای مناسب آن ارائه می شود.
یکی از اصول ماهوی عدالت مالیاتی که در حوز تقنین دارای نقش برجستهای است و در واقع تضمینکننده رعایت عدالت میباشد، اصل عمومیت و گستردگی پایه های مالیاتی است. بخش قابل توجهی از درآمدهای ایجاد شده در کشور، مشمول هیچ یک از بندهای قانون مالیاتهای مستقیم نبوده و به راحتی امکان فرار مالیاتی را برای فرصتطلبان ایجاد می کند که فعالیتهای واسطهگری به عنوان مهمترین منبع این درآمدها به شمار میرود. البته ماده (۹۳) قانون به صورت کلی، تمامی درآمدهایی را که اشخاص حقیقی از طریق اشتغال به مشاغل یا به عناوین دیگر غیر از موارد مذکور در سایر فصلهای این قانون در ایران تحصیل می کند مشمول مالیات بر درآمد مشاغل دانسته است.
یکی دیگر از مواردی که اصل عدالت مالیاتی را با چالش اساسی روبرو نموده است وجود تبعیضات ناروا بوسیله اعمال معافیتهای غیر ضرور است. بنا بر اصل برابری در پرداخت هزینه های عمومی، پرداخت مالیات یک اصل اساسی به شمار میرود، از این رو اعطای هر نوع معافیت مالیاتی نوعی نابرابری و تبعیض قلمداد می شود که این نابرابری و تبعیض یا به صورت مثبت خواهد بود و یا منفی. از آن جهت که مالیات ابزاری اقتصادی به شمار میرود، تحقق سیاستهای اقتصادی و عدالت توزیعی اقتضاء دارد درآمدهای بخشی از اشخاص جامعه مشمول معافیت قرار گیرد، اما اینکه چه اشخاص، چه درآمدهایی و چه میزانی از درآمد چنین باشند، محل بحث است و اساساً اینکه به چه نحوی اعطا شوند نیز جای بحث دارد.
بسیاری از فعالیتهایی که مشمول معافیت قرار گرفتهاند، نه به جهت رعایت عدالت توزیعی بوده و نه در جهت تحقق سیاست اقتصادی صورت گرفته است بلکه به جهت حمایتهای بیمورد و نابجایی بوده که در طول سالیان مختلف و در شرایط خاص ایجاد شده است. چنانچه به عنوان مثال بسیاری از فعالیتهای مندرج در بندهای ماده (۱۳۹) قانون همینگونه هستند. اعطای معافیت، آن هم به صورت دائمی در راستای سیاستهای غیر اقتصادی منجر به بی عدالتی خواهد شد به عنوان نمونه مطابق بند (ل) این ماده کلیه فعالیتهای انتشاراتی و مطبوعاتی، فرهنگی و هنری در راستای سیاستهای حمایتی از حوزه فرهنگ و هنر از پرداخت مالیات معاف شده اند که این امر به جهت ایجاد نابرابریهای موجه به بی عدالتی منتهی می شود. درآمد پرسنل نیروهای مسلح، جانبازان، آزادگان و مشمولان قانون استخدامی وزارت اطلاعات، بخش دیگری از درآمدهای معاف هستند که به موجب بند (۱۴) ماده (۹۱) قانون، مورد معافیت مالیاتی قرار گرفتهاند.
در باب معافیتهای مالیاتی چنانچه اشاره شد، میبایست در کنار کاهش اعطای معافیتها، معافیتهای موجود نیز صرفاً به صورت موقت و به دنبال هدف معقول و موجه وضع و اعمال شوند. به عبارتی معافیت مالیاتی زمانی مبتنی بر اصول عدالت خواهند بود، که هم هدف موجهی را دنبال نمایند و هم به صورت موقت و گذری اعمال شوند. به عنوان مثال اعطای معافیت مالیاتی در بخش تولید صرفاً میبایست با هدف پوششدادن ریسک این بخش، به فعالان در بخش‌های تولیدی اختصاص یابد. اگرچه حمایت از بخش تولید از وظایف اساسی دولت محسوب می شود، لیکن از آنجا که وجود ریسک در این بخش، امری مستمر و دائمی به شمار نمیرود لازم است به منظور جلوگیری از تبعیض، معافیتها به صورت موقت اعطا شوند تا از این طریق موجبات بی عدالتی در پرداخت مالیات فراهم نگردد.
معافیتهای مندرج در نظام مالیاتی ایران به دلیل برخوردهای غیر سیستماتیک که متأثر از شرایط حاکم بر اقتصاد کشور در ادوار مختلف بوده، هر از چند گاهی اعمال شده و از آنجاکه اکثراً فاقد زمانبندی مشخص بوده و بدون مدت اعمال شده، بعضاً به امتیازاتی که کارکرد بنگاهها به بخشها را از شفافیت خارج ساخته، تبدیل گردیده است.[۵۲۱] بر این اساس لازم است بازنگری جامعی در بحث معافیتهای مالیاتی صورت گیرد تا از نابرابریهای ایجاد شده جلوگیری شود.
در برخی مواد قانون، شاهد نابرابری غیر موجه از قبیل نابرابری جنسیتی بودیم به عنوان مثال بنا بر مفاد تبصره ماده (۱۰۱) قانون، در مشارکتهای مدنی اعم از اختیاری یا قهری، شرکاء حداکثر از دو معافیت استفاده خواهند کرد و مبلغ معافیت به طور مساوی بین آنان تقسیم و باقی مانده سهم هر شریک جداگانه مشمول مالیات خواهد بود. در ادامه این تبصره آمده است شرکایی که با هم رابطه زوجیت دارند از لحاظ استفاده از معافیت در حکم یک شریک تلقی و معافیت مقرر به زوج اعطا میگردد.
رعایت برابری در شیوه وصول مالیات از دیگر مواردی است که ناظر بر اصل عدالت مالیاتی است. در واقع یکی از مواردی که در نظام مالیاتستانی حائز اهمیت است، شیوه های وصول مالیات است که می تواند مجرای طرح بحث عدالت قرار گیرد. در این رابطه از یک طرف ماده (۱۰۴) قانون کلیه اشخاص حقوقی مکلف نموده است در هر مورد که بابت حقالزحمه مبلغی را پرداخت می‌کنند سه درصد آن را به عنوان علیالحساب مالیات مؤدی (دریافت‌کنندگان وجوه) کسر و به حساب سازمان امور مالیاتی واریز نمایند. و از طرف دیگر ماده (۱۰۵) این قانون[۵۲۲] جمع درآمد شرکت‌ها یا اشخاص حقوقی را مشمول مالیات به نرخ ۲۵ درصد دانسته است و آنها را مکلف به پرداخت مالیات علیالحساب ننموده است. چنانچه ما کلیه اشخاص حقوقی را از نظر فعالیت اقتصادی به دو دسته شرکتهای تولیدی و شرکتهای خدماتی طبقه‌بندی کنیم، شرکت‌هایی که به فعالیتهای تولیدی و بازرگانی مبادرت دارند معمولاً در پایان سال مالی پس از مشخص شدن سود ابرازی و درج آن در اظهارنامه، وجه مالیات را در هنگام تحویل اظهارنامه و به صورت نقدی پرداخت می‌کنند و شرکت‌هایی که متولی انجام فعالیت خدماتی هستند در هنگام دریافت حقالزحمه خود مالیات متلعقه را پرداخت کرده و به هنگام ارائه اظهارنامه مالیاتی، وجه مالیات ابرازی را با ارائه اوراق سپرده مالیاتی تسویه می‌کنند.
روح مواد قانونی (۱۰۴) و (۱۰۵) دربردارنده تبعیض بین مؤدیان مالیاتی است و نیازمند بررسی و مداقه بیشتری میباشد. اینکه چرا قانون گذار، از تعدادی مؤدیان مالیاتی، مالیات علیالحساب دریافت می‌کند و از تعدادی دیگر دریافت نمی‌کند، زمینه ساز ایجاد تبعیض بین مؤدیان مالیاتی شده است.
یکی از نکات اساسی در مقوله عدالت مالیاتی، توزیع بار مالیاتی عادلانه بین فعالان اقتصادی متناسب با حجم فعالیتهای اقتصادی و میزان برخورداری آنها از کالاها و خدمات عمومی است که بررسی آن موضوع تحقیق حاضر نبوده است. بر این اساس لازم است در تحقیقی جداگانه و با رویکردی اقتصادی، به موضوع میزان مالیاتهای وصولی هر منبع و مأخذ مالیاتی و نیز مقایسه آنها با یکدیگر، پرداخته شود، تا از این جهت نیز اصول عدالت مالیاتی که مبنایی جهت ارزیابی مالیاتها از حیث عادلانه و ناعادلانه میباشد بکار گرفته شود.
لازم به ذکر است موارد متعددی از اینگونه نابرابریها در قانون وجود دارد که در فصل دوم به طور تفصیلی بدانها پرداخته شد و مشخص شد که اگرچه اصلاح قانون مالیاتها در راستای تحقق عدالت گام برداشته لیکن کماکان نابرابریهایی به چشم میخورد.
عدالت مالیاتی در مرحله اجرا
یکی دیگر از حوزه هایی که مجرای طرح مفهوم عدالت در نظام مالیاتستانی است، حوزه اجرا میباشد. به عبارتی چنانچه بخواهیم عملکرد این نظام را از حیث رعایت عدالت مورد ارزیابی قرار دهیم باید گذشته از بررسی مستندات قانونی آن، به حوزه اجرا نیز نظر داشته باشیم.
عوامل و فاکتورهای بسیاری در خصوص رعایت جانب عدالت در حوزه اجرا قابل اشاره است که یک مورد آن به گسترش فرهنگ مالیاتی تکیه دارد. درواقع زمانی تحقق عدالت زمانی همهگیر خواهد شد که فرهنگ مالیات در نهایت حد خود ایجاد شود. اگرچه این تکلیف عمدتاً ناظر بر عملکرد مؤدیان میباشد، لیکن فرهنگسازی مالیاتی می تواند برگرفته از اعمال سیاستها و مقررات صحیح نیز شکل گیرد. در واقع در کشور ما غیر از قانون به فرهنگسازی نیز نیاز داریم یعنی مردم این تصور را که پرداخت مالیات به ضرر آنهاست از فکرشان خارج کنند.
علاوه بر ایجاد فرهنگ صحیح مالیاتی که به رعایت عدالت در این بخش یاری میرساند، ایجاد شفافیت در فعالیتهای اقتصادی کشور از طریق فراهمسازی سامانه یکپارچه اقتصادی از ملزومات رعایت عدالت در مرحله اجرا میباشد. به عبارتی یکی از مواردی که عدالت مالیاتی را با چالش روبرو میسازد، عدم شفافیت در فعالیتهای اقتصادی در کشور است و تا این موارد رعایت نشود، حتی در صورت برخورداری از عادلانهترین قوانین، نیل به عدالت مالیاتی با مشکلات عدیدهای همراه خواهد بود.
