در این بخش برخی از انتقاداتی که بر تئوری‏های اثباتی وارد شده است، توضیح داده می‏شود.
الف- تحقیقات اثباتی علی‏رغم ادعایی که می‏شود، بار ارزشی ندارد. به‏عبارت دیگر، فاقد قضاوت‏های ارزشی است. بار ارزشی ایده‏ای است که براساس آن تحقیقات قوی، تحقیقاتی است که از نتایج آن همگان منتفع شوند و در بلندمدت چنانچه محققین از یک روش‏شناسی یکنواخت و قوی استفاده کنند، نتایج مثبت تحقیق بر نتایج منفی آن فایق آید. بدیهی است در تحقیقات حسابداری، اعمال قضاوت‏های ارزشی ضرورت کامل دارد. تحقیقات اثباتی، بدون اعمال قضاوت ارزشی در مورد این‏که امور چگونه باید باشد، تنها آنچه که هست، توصیف می‏کند.
این درحالی است که در تئوری‏های دستوری، قضاوت‏های ارزشی اعمال می‏شود و این تئوری‏ها شامل مفروضاتی است که چگونگی انجام امور را تشریح می‏کند، مثلاً: فرضی که بیان می‏کند گزارش‏های حسابداری باید بر ارزش خالص بازیافتنی دارایی‏ها مبتنی باشد، نشانگر یک سیستم دستوری است. به نظر می‏رسد تئوری‏های دستوری در مقایسه با تئوری‏های اثباتی، بار ارزشی بیشتری دارند، زیرا تئوری‏های دستوری رهنمود کلی درمورد این‏که حسابداران چگونه باید عمل کنند را ارائه می‏دهند.
در حالی‏که تئوری‏های اثباتی به دلیل اتکای بیش از حد بر مشاهده و استقراء، دستورالعملی برای بهبود رویه‏های حسابداری صادر نمی‏کنند و بیشتر یک نگرش جامعه شناسی درباره حسابداری دارند.

ب- این فرض که همه اعمال ناشی از منافع شخصی افراد است، یک دیدگاه ساده درباره نوع بشر است، زیرا ممکن است به غیر از منافع شخصی، محرک‏های محیطی دیگری نیز بر انجام اعمال فرصت‏طلبانه مدیر، تأثیر داشته باشد.
ج- موضوعات تحقیقات اثباتی(در مقایسه با تئوری‏های دستوری) پیشرفت‏های کم و محدودی داشته است.
د- در انجام تحقیقات با مقیاس بزرگ، محققین روابط و قراردادهای خاص سازمانی را ممکن است در تحقیقات اثباتی، مدنظر قرار ندهند.
و- در برخی از تحقیقات اثباتی، توان پیش‏بینی‏های متغیرهای تحقیق، ضعیف بوده و در برخی دیگر نیز توان توضیحی آنها ضعیف بوده است. از آنجا که انتخاب رویه‏های حسابداری به رفتار بشر بستگی دارد؛ لذا، تدوین یک تئوری که قادر باشد همه رویه‏های انتخاب شده توسط حسابداران را پیش‏بینی کند، مشکل به نظر می‏رسد. بنابراین، تعجب آور نیست تئوریی که رفتار حسابداران را بررسی می‏کند، توان پیش‏بینی پائینی داشته باشد. امّا این ضعف نمی‏تواند تئوری اثباتی را محدود کند. در برخی از تحقیقات نیز، توان توضیحی تحقیقات اثباتی نسبت به توان پیش‏بینی آن زیاد بوده است.
با وجود معایب و انتقاداتی که بر تئوری‏های اثباتی وارد می‏شود، هنوز هم به عنوان یک پارادایم تحقیقاتی توسط محققین زیادی مورد استفاده قرار می‏گیرد. با بهبود اندازه‏گیری متغیرها و استفاده از آزمون‏های آماری، شواهد نشان می‏دهند که تئوری‏های اثباتی حسابداری سهم با ارزشی در توسعه و دانش حسابداری و تحقیقات حسابداری داشته است. زیرا تاکنون پارادایم تحقیقاتی دیگری که تفسیر بهتری درباره انتخاب رویه‏های حسابداری توسط مدیران را توجیه کند، در مقایسه با تئوری اثباتی به وجود نیامده است.
همچنین تئوری‏های اثباتی حسابداری عواملی اقتصادی که باید در تصمیم‏ گیری مدنظر قرار گیرد را نشان می‏دهند. از طرف دیگر، تئوری‏های اثباتی کمک می‏کنند تا اثرات تغییرات قوانین حسابداری پیش‏بینی شود و این امر می‏تواند برای توسعه و تدوین قوانین آتی حسابداری سودمند باشد.
۲-۲-۱۱) فرضیه ‏های تحقیقات اثباتی
غالباً در متون و مباحث تئوری اثباتی حسابداری، برای توضیح و پیش‏بینی این‏که چرا یک واحد تجاری با یک رویه حسابداری خاص مخالف است و یا از آن حمایت می‏کند؟ سه فرضیه وجود دارد. این سه فرضیه عبارتند از:
۲-۲-۱۱-۱) فرضیه پاداش مدیریت(یا فرضیه طرح پاداش)
۲-۲-۱۱-۲) فرضیه بدهی(فرضیه بدهی به سرمایه)
۲-۲-۱۱-۳) فرضیه هزینه‏ های سیاسی.
در ادامه هریک از فرضیه‏ها تشریح می‏شوند.
۲-۲-۱۱-۱) فرضیه پاداش مدیریت(یا فرضیه طرح پاداش)
این فرضیه پیش‏بینی می‏کند که اگر به مدیر بر حسب یکی از معیارهای عملکرد نظیر سود حسابداری پاداش داده شود، در آن‏صورت مدیر در تلاش خواهد بود تا از روش‏های حسابداری استفاده کند که سود را افزایش دهد که در نتیجه آن، پاداش او افزایش می‏یابد.
اگر مبالغ پرداختی به مدیر مستقیماً بر اساس ارقام حسابداری(مانند: سود، فروش، دارایی‏ها) محاسبه شود، هرگونه تغییر در روش‏های حسابداری که شرکت از آنها استفاده می‏کند، ممکن است بر مبالغ پرداختی پاداش مدیر تأثیرگذار باشد. این تغییر ممکن است بواسطه انتشار استاندارد جدید رخ دهد، مثلاً: استاندارد جدید در مورد چگونگی برخورد با مخارج تحقیق و توسعه در آمریکا، شرکت‏ها را ملزم می‏کند که این مخارج را به هزینه دوره منظور کنند.
با این کار سود کاهش می‏یابد و پاداش پرداختی به مدیران نیز ممکن است تغییر یابد. بنابراین، مدیران تلاش می‏کنند تا از رویه‏های حسابداری استفاده کنند که موجب افزایش پاداش آنها شوند.
۲-۲-۱۱-۲) فرضیه بدهی(فرضیه بدهی به سرمایه)
فرضیه مزبور پیش‏بینی می‏کند که نسبت بالای بدهی به سرمایه در شرکت‏ها به احتمال زیاد موجب خواهد شد تا مدیران از روش‏های حسابداری افزایش دهنده سود استفاده کنند. نسبت بالای بدهی به سرمایه منجر می‏شود که شرکت در قراردادهای بدهی خود با الزامات و شرط‏هایی از جانب وام دهنده روبرو شود. الزامات مزبور، احتمال نقض قرارداد و وقوع هزینه‏ های ناشی از نکول بدهی را افزایش می‏دهد. مدیران با انتخاب روش‏های حسابداری افزاینده سود در تلاش هستند تا از الزامات قراردادهای بدهی و هزینه‏ های نکول بکاهند.
از این‏رو، اگر شرکتی با وام دهندگان جهت دریافت وام وارد مذاکره شود و اگر این مذاکره منجر به تنظیم قراردادهای بدهی مبتنی بر ارقام حسابداری گردد؛ مثلاً در قرارداد، وام گیرنده ملزم به داشتن حد معینی از نسبت بدهی به سرمایه یا نسبت بدهی به دارایی گردد، در آن‏صورت مدیران این انگیزه را دارند تا از روش‏های حسابداری استفاده کنند که اثرات بالقوه الزامات قراردادهای بدهی را کم کند.
۲-۲-۱۱-۳) فرضیه هزینه‏ های سیاسی
این فرضیه پیش‏بینی می‏کند که شرکت‏های بزرگ در مقایسه با شرکت‏های کوچک به احتمال زیاد از رویه‏های حسابداری استفاده می‏کنند که سود را کمتر نشان دهند. اندازه و بزرگی شرکت، شاخصی برای توجه و مدنظر بودن سیاسی است. از این‏رو، اگر مدیران شرکت‏ها ببینند که در کانون توجه سیاسی قرار دارند، این انگیزه را دارند تا از روش‏های حسابداری استفاده کنند که سود را کمتر نشان دهند. آنها با این‏گونه اعمال و رفتار سعی دارند تا احتمال انجام اقدامات سیاسی علیه شرکت را کاهش دهند و به موجب آن هزینه‏ های موردانتظار سیاسی کاهش یابد. هزینه‏هایی که از سوی اتحادیه‏های کارگری به منظور افزایش دستمزد در پی افزایش سود از شرکت‏ها درخواست می‏شود از جمله هزینه‏ های سیاسی است.
۲-۲-۱۲) ارقام حسابداری محافظه‏کارانه به‏عنوان اطلاعاتی جهت استفاده‏کنندگان
محافظه‏کاری، در تعیین ارزش خالص دارایی‏ها اطلاعات مربوطی برای سرمایه‏گذاران فراهم می‏کند. به‏عبارتی، هرگاه ترازنامه و خالص دارایی‏ها براساس ارزش های محافظه کارانه تهیه شود، در هنگام تصفیه، این موضوع به نفع سرمایه‏گذاران خواهد بود.
علاوه براین، شاخص‏های دیگر محافظه‏کارانه، همچون سود نقش اطلاعاتی مهمی برای سرمایه‏گذاران ایفا می‏ نمایند. در نهایت سرمایه‏گذاران می‏توانند با بهره گرفتن از ارقام سود، بر سایر منابع اطلاعاتی دسترسی و کنترل داشته باشند.
یکی از پیامدهای برخورد محافظه‏کاری درباره سود و زیان، کمتر از واقع نشان دادن ارزش خالص دارایی‏ها است. قانون‏گذاران بازار سرمایه، تدوین‏کنندگان استانداردهای حسابداری و برخی از محققین دانشگاه این موضوع را مورد انتقاد قرار می‏دهند، زیرا به عقیده آنها، کمتر از واقع نشان دادن دارایی ممکن است منجر به بیش از واقع نشان دادن سود در دوره‏های آتی شود، مثلاً: بولتن تحقیقات حسابداری شماره ۲ انجمن حسابداران خبره آمریکا، اشاره دارد.
رعایت محافظه‏کاری در ترازنامه واضح نیست، امّا در صورت سود و زیان، رعایت آن خیلی واضح است. به‏عبارت دیگر، نمود محافظه‏کاری در ترازنامه به اندازه نمود آن در صورت سود و زیان نیست. مدتها است که محافظه‏کاری در رویه‏های حسابداری نفوذ کرده و این نفوذ نیز با اهمیت بوده است.
۲-۳) پیشینه پژوهش‏
۲-۳-۱) پژوهش‏های خارجی
چی و همکاران(۲۰۰۹) در تحقیقی تحت عنوان رابطه حاکمیت شرکتی با محافظه‏کاری از مدل خان و واتز(۲۰۰۷ ) برای سنجش محافظه‏کاری حسابداری استفاده کردند. آنها در بین شرکت‏های عضو بورس تایوان و مابین سال‏های ۱۹۹۶ تا ۲۰۰۴ به این نتیجه رسیدند، شرکت‏هایی که بیشتر سهام‏شان در اختیار سهامداران نهادی بوده، نیاز به حسابداری محافظه‏کارانه کمتری هستند.
پژوهش لیم(۲۰۰۹) باعنوان بررسی رابطه محافظه‏کاری حسابداری با حاکمیت شرکتی از سه مدل برای سنجش محافظه‏کاری حسابداری استفاده نمود. ایشان دوره زمانی ما بین ۱۹۹۸ تا ۲۰۰۲ میلادی و در بین شرکت‏های استرالیایی به این نتیجه رسید که یک ارتباط مثبت بین میزان مدیران مستقل در هیئت مدیره و محافظه‏کاری حسابداری در یک مدل از سه مدل مورد مطالعه وجود دارد.
پژوهش تای و کونتیسک(۲۰۰۹) باعنوان محافظه‏کاری حسابداری و ویژگی‏های کنترلی سهامداران در بورس تایلند و بین سال‏های ۲۰۰۰ تا ۲۰۰۶ و در ۳۳۱ شرکت، به نتایج زیر رسیدند:
-۱شرکت‏های با استقلال اعضای هیئت مدیره و تمرکز مالکیت بیشتر در این پژوهش، درصد اوّلین سهامدار عمده محافظه‏کاری بیشتری دارند.
۲- شرکت‏های با اندازه بزرگ و اهرم بالا محافظه‏کاری کمتری دارند.
بین میزان مالکیت سهامداران نهادی و محافظه‏کاری رابطه‏ای دیده نشد.
ژو و لبو^[۳۸](۲۰۰۶)، در پژوهش‏ خود دریافتند، شرکت‏هایی که گزارشگری مالی محافظه‏کارانه‏ای ارائه می‏ نمایند، می‏توانند رفتارهای مدیریت سود بیشتری داشته باشند.
رابطه بین محافظه‌کاری و عدم تقارن اطلاعاتی بین استفاده‌ کنندگان از صورت‏های مالی مبین آن است که محافظه‌کاری به عنوان واکنشی متوازن نسبت به عدم تقارن اطلاعاتی بین سرمایه‌گذاران آگاه و ناآگاه است. (لافوند و واتز، ۲۰۰۶).
ریان^[۳۹](۲۰۰۶) تفاوت‏های میان محافظه‏کاری حسابداری و هموارسازی سود را به صورت زیر توضیح می‏دهد:
هموارسازی سود از طریق شاخص های حسابداری، قابل محاسبه است، امّا محافظه‏کاری را می توان به غیر از اطلاعات حسابداری، از طریق شاخص‏های بازار نیز محاسبه نمود.
هموارسازی سود، پراکندگی عایدات را کاهش می دهد، درحالی‏که محافظه کاری باعث می‏شود تا توزیع عایدات در مقایسه با توزیع جریانات نقدی عملیاتی، چولگی به چپ پیدا نماید.
میزان پراکندگی عایدات می‏تواند شاخصی برای هموارسازی سود باشد، امّا شاخصی برای محافظه‏کاری نیست. هموارسازی سود، نوعی رفتار غیرمحافظه‏کارانه غیرشرطی است.
افزایش سود از طریق هموارسازی موجب انتقال عایدات در توزیع نرمال، به سمت چپ خواهد شد و برعکس کاهش سود از طریق هموارسازی باعث انتقال عایدات در توزیع نرمال، به سمت راست خواهد شد.
یافته‌های تحقیقات انجام شده در رابطه با محافظه‌کاری، حاکمیت شرکتی و مالکیت مدیریتی حکایت از این دارد که از یک طرف بین محافظه‌کاری در گزارشگری مالی و حاکمیت شرکت رابطه مثبت وجود دارد و از طرف دیگر هرچه درصد مالکیت (سهام) مدیران در شرکت بیشتر باشد، به واسطه همسو بودن منافع مدیران و سهامداران نیاز به محافظه‌کاری کاهش می‌یابد. از این رو همواره رابطه منفی بین محافظه‌کاری در گزارشگری مالی و درصد مالکیت مدیران در شرکت مشاهده می‌شود(انور و همکاران، ۲۰۰۵).
بی‏کَس و همکاران(۲۰۰۴) در تحقیقی با عنوان “ارتباط بین به موقع بودن سود، محافظه‏کاری سود و ترکیب هیئت مدیره” محافظه‏کاری و به موقع بودن سود را به عنوان معیارهای کیفیت حسابداری در نظر گرفتند. آنها با بهره گرفتن از نمونه‏ای از شرکت‏های انگلیسی و با بهره گرفتن از مدل عدم‏تقارن زمانی سود ارائه شده توسط باسو(۱۹۹۷)، به این نتیجه رسیدند که شرکت‏هایی که استقلال اعضای هیئت مدیره در آن‏ها بیشتر است، محافظه‏کارترند. بدین‏ترتیب آنها نتیجه گرفتند که وضعیت ترکیب اعضای هیئت مدیره، عامل مهمی در تعیین کیفیت سود گزارش شده شرکت‏های انگلیسی است.
بال، وو و روبین^[۴۰] (۲۰۰۳) در پژوهش خود دریافتند کشورهایی که از استانداردهای حسابداری انگلستان و آمریکا بهره می‏گیرند، محافظه‏کاری کمتری نسبت به دو کشور مذکور داشته‏اند. این کشورها، ویژگی‏هایی در رابطه با گزارشگری مالی و قراردادها را دارند که بشرح ذیل آورده شده‏اند.
نفوذ سیاسی بر گزارشگری مالی
نابرابری اطلاعاتی از طریق افشای کامل اطلاعات، کاهش نمی‏یابد و استفاده‏کنندگان اطلاعات خود را از روش‏های غیررسمی به دست می‏آورند.
یافته‌های تحقیقات انجام شده در زمینه رابطه‌ بین محافظه‌کاری با هزینه‌های مالی بیانگر وجود رابطه منفی بین محافظه‌کاری و هزینه‌های مالی است(فرانسیس و همکاران، ۲۰۰۳).
پژوهش واتز(۲۰۰۳) با عنوان «محافظه‌کاری در حسابداری» از جنبه‌های گوناگون من‏جمله: قراردادها (مانند قرارداد بدهی و پاداش مدیران)، حقوق صاحبان سهام، مالیات و قواعد و ضوابط حسابداری به بررسی اعمال محافظه‌کاری در حسابداری پرداخت. یافته پژوهش این است که در غیاب گزارش‌گری حسابداری، جنبه قراردادی محافظه‌کاری باقی خواهد ماند. چرا که محافظه‌کاری، کارآیی سود به عنوان معیار عملکرد و خالص دارایی‌ها به عنوان معیار ارزش‌گذاری شرکت، را بهبود می‌بخشد.
علاوه براین، یافته‌های تحقیقات انجام شده، نشان می‌دهد که درجه محافظه‌کاری در کشورهای دارای نظام قانون عرفی بیشتر از کشورهایی است که دارای نظام قانون وضعی هستند(واتز، ۲۰۰۳).
به عقیده واتز(۲۰۰۳) در نگاه اوّل، به‏نظر می‏رسد تفسیر مدیریت سود به دلایل زیر برای نتایج تحقیقات محافظه‏کاری مناسب باشد:
ایجاد ذخایر موجب کاهش خالص دارایی‏ها می‏شود.
بازده منفی سهام، حذف حساب‏ها را توجیه و تصدیق می‏کند.