قانون مجازات عمومی ایران تقریباً ترجمه ی قانون مجازات فرانسه بوده است و هر چند در این قانون بوضوح مواردی مثل دفاع از اخلاق عمومی جامعه مشاهده می گردد اما بلاشک تصویب قانون یک امر است و اجرای آن امری دیگر چه اینکه می گویند در برخی موارد قوانینی مرده متولد میشوند یعنی قانون تصویب می گردد اما هیچ زمینه ای برای اجرای آن قانون وجود ندارد و هیچ اراده ای که صاحب قدرت و ابزار کافی برای اجرای قانون است نمی خواهد آنرا اجرا کند.

ماده ی ۲۱۳ مکرر قانون مجازات عمومی سابق اشعار می داشت اشخاص ذیل به حبس تأدیبی از یک ماه تا یکسال محکوم خواهند شد:
«۱-هر کس نوشته یا طرح گراور یا نقاشی یا تصویر و یا مطبوعات و یا اعلانات یا علایم یا فیلم سینما و یا بطور کلی هر شیء دیگر را که عفت و اخلاق عمومی را جریحه دار نماید برای تجارت یا توزیع یا معرفی انظار عمومی گذاردن بسازد یا نگهدارد. هر کس اشیاء مذکور در فوق را شخصاً با بوسیله ی دیگری وارد یا صادر کند و بنحوی از انحاء آنها را منتشر نماید.
۲-هر کس ولو بطریق غیر علنی تجارت اشیاء فوق را بنماید و یا به نحوی از انحاء متصدی و یا واسطه ی هر قسم معامله ی راجع به آنها گردد و یا آنها را منتشر کرده و یا به معرض انظار عمومی بگذارد و یا معمولاً از کرایه دادن اشیاء مذکور تحصیل مال نماید.
۳-هر کس برای تشویق به معامله ی اشیاء مذکور در فوق و یا ترویج آن اشیا بنحوی از انحاء اعلان نماید که فلان شخص فاعل یکی از اعمال ممنوعه ی فوق می باشد و همچنین هر کس اعلان یا اعلام نماید که چگونه یا بوسیله چه اشخاص یکی از اشیاء مذکور در فوق را میتوان مستقیماً یا غیر مستقیم بدست آورد. محکمه ی حاکمه باید ضبط یا محروم نمودن اشیاء مذکور را بدهد.
۴-مفاد این ماده شامل اشیائی نخواهد بود که از محصولات صنایع مستظرفه محسوب یا جنبه ی علمی داشته و برای مقاصد علمی به اشخاصی که سن آنها بیش از ۱۸ سال است فروخته شده و یا در موزه به انظار عمومی گذارده می شود.»
قانون مجازات عمومی ایران مصوب ۱۳۰۴ ، تقریباً ترجمه قانون مجازات عمومی ۱۸۱۰ میلادی فرانسه بوده و همانطور که می دانیم، حقوق فرانسه از خانواده حقوق رومی- ژرمنی و مبدأ تحولات قانونگذاری در کشورهای خاورمیانه تلقی شده است قوانینی که از تصویب مجلس قانونگذاری ایران می گذشت. به علل مختلف جواب گوی نیاز جامعه خصوصاً در مبارزه با جرایم مربوط به تصویر نبود و مسئولین امر به تصویب آئین نامه هایی مختصر اکتفا می نمودند. مثلاً درباره ی فیلم های غربی یا داخلی که یکی از مشکلات مهم خانواده ها و روابط زناشوئی زن و مردن به شمار می رفت. مقصود از ممنوعیت نشان دادن صحنه های زن و مرد در یک بستر در حالیکه زن و مرد برهنه باشند حالتی است که آخرین حد معاشقانه است بنابراین نمایش صحنه ی زن و مرد در یک بستر بصورت نیمه عریان اشکالی ندارد و همچنین سینماها مجازند این صحنه ها را نمایش دهند به شرطی که به آخرین حد معاشقانه نرسد. همچنانکه می بینیم این آئین نامه نه تنها در برخی موارد به تفسیر نظر مقنن پرداخته اما چنان تفسیری ارائه کرده که خط قرمزی بر روی خود قانون کشیده است و با این تفسیر دیگر چیزی از قانون باقی نمی ماند و این آئین نامه که در واقع آئین نامه نیز نیست (چرا که آئین نامه نحوه ی اجرای قوانین را بیان می کند) بلکه تفسیر نامه ی قانونی است با نظر دقیقی مشخص می گردد که خود قانون را باطل کرده است چرا که با این تفسیر نامه دیگر کمتر صحنه ای را میتوان مبتذل دانسته و آنرا ممنوع کرد و لذا می توان گفت که ماده ۲۱۳ از قانون مجازات عمومی سابق از جمله قوانینی بوده که مرده متولد شده بود.
مبحث چهارم: بررسی عنصر معنوی جرم در ماده ۲۱۳ از قانون مجازات عمومی
گفتار اول: نظر مقنن در مورد عناصر جرایم صوتی و تصویری
همانگونه که مطلع هستیم جرم از سه عنصر تشکیل شده است:
۱-عنصر مادی ۲-عنصر قانونی ۳-عنصر روانی
در ماده ۲۱۳ قانون مجازات عمومی عنصر معنوی جرم در تمام متن ماده یکسان نبوده و قسمتهای مختلف این ماده دارای عناصر معنوی مختلف و متفاوت می باشد. البته دلیل این امر اینستکه در ماده ۲۱۳ مذکور قانونگذار یک جرم را تعریف و برای آن مجازات تعیین نکرده بلکه در این ماده چندین جرم علیحده تعریف شده و برای آن مجازات تعیین شده است و چون جرایم مختلفی تعریف شده است بالنتیجه عنصر معنوی واحدی نمی شود برای این جرایم در نظر گرفت خصوصاً اینکه در متن این ماده تعریف جرایم و بیان مصداقهای آن طوری است که حتی در برخی موارد انگیزه ی مجرم را در تحقق بزه شرط دانسته است.
مقنن در قسمت اول چنین بیان کرده است:
«… هر کس نوشته و یا طرح یا گراور یا نقاشی یا تصاویر یا مطبوعات یا اعلانات یا علائم یا فیلم سینما و یا به طور کلی هر شیئی دیگری را که عفت و اخلاق عمومی را جریحه دار نماید برای تجارت یا توزیع و یا به معرض انظار عمومی گذاردن بسازد یا نگاه بدارد هر کس اشیاء مذکور در فوق را شخصاً بوسیله دیگری وارد یا صادر کند و بنحوی از انحاء آنها را منتشر نماید.»
در این بند از قصد ارتکاب عمل مجرمانه قانونگذار به انگیزه نیز توجه کرده است.
اصطلاحات قصد و داعی در حقوق جزا شبیه مفاهیم علت و جهت در حقوق مدنی است. علت عقد برای هر یک از طرفین معامله تعهدی است که از طرف مقابل به عهده می گیرد و مثلاً در عقد بیع علت عقد برای مشتری رسیدن به کالائی است که خریده ولی جهت معامله در هر عقد بیع متفاوت است مثلاً کسی ملکی را برای پسرش می خرد یا برای سکونت خودش می خرد و یا برای فروختن سود می خرد در حقوق مدنی مشروعیت جهت معامله در صحت معامله مؤثر است ولی در حقوق جزا اصولاً انگیزه تأثیری در جرم ندارد اما این اصل اشتثنائاتی نیز دارد. در مواردی با وصف آنکه ارکان سه گانه جرم تحقق پیدا کرده انگیزه باعث می گردد که وصف مجرمانه از عمل ارتکابی گرفته شود و در موارد دیگر فقط انگیزه است که به عمل وصف مجرمانه میدهد چنانچه انگیزه نباشد عمل نیز جرم نخواهد بود. مثلاً در علل موجهه ی جرم «دفاع مشروع- امر آمر قانونی- اضطرار» اعمالی که طبق قانون جرم هستند و برای آنها مجازات تعیین شده اگر انگیزه ضد اجتماعی نداشته باشند و دارای انگیزه های نفسانی شرافتمندانه باشند این انگیزه باعث زایل شدن وصف مجرمانه آن افعال می گردد و مثلاً ورود غیر مجاز به منزل غیر، جرم است اما اگر شخصی از بالای پشت بام کسی بدون اجازه وارد شود به انگیزه اینکه طفلی را که در میان آب در حال غرق شدن است نجات بدهد طبعاً این انگیزه وصف مجرمانه را از چنین فعلی خواهد زدود.
حال با توجه به توضیحاتی که داده شده و مصادیقی که ارائه گردید معلوم می گردد که در بند ۱ ماده ۲۱۳ مکرر قانون مجازات عمومی قانونگذار نه تنها به مرتکب توجه نموده است بلکه انگیزه مرتکب را در تحقق جرم لازم دانسته است در بند ۱ مذکور اگر مرتکب انگیزه ی تجارت یا توزیع یا به معرض و انظار گذاردن را نداشته باشد جرم مورد نظر مقنن در بند ۱ ماده ۲۱۳ مکرر قانون مجازات عمومی تحقق نیافته است و در نتیجه غیر از قصد مرتکب (یعنی علم مرتکب به انجام مجرمانه و داشتن اراده و اختیار) بایستی انگیزه ی تجارت و توزیع و بنمایش و معرض انظار گذاردن را نیز مرتکب داشته باشد.
در بند ۲ ماده ۲۱۳ مکرر از قانون مجازات عمومی چنین آمده است:
«۲-هر کس ولو بطریق غیر علنی تجارت اشیاء فوق را بنماید و یا به نحوی از انحاء متصدی یا واسطه هر قسم معامله راجع به آنها گردد و یا آنها را منتشر کرده و یا به معرض انظار عمومی گذارده و یا معمولاً از کرایه دادن اشیاء مذکور تحصیل مال نماید.»
همچنانکه ملاحظه می گردد وجود انگیزه در بند ۲ لحاظ نشده است یعنی اگر کسی اشیاء مذکور در بند ۱ را تجارت نماید جرم تحقق پیدا می کند و دیگر لازم نیست تا قاضی تحقیق کند و ببیند که انگیزه ی تجارت چه بوده است اما خرید و فروش بایستی طوری باشد که مفهوم تجارت را برساند یعنی اگر مثلاً شخص یکبار تصویر یا طراحی را بخرد عفت و اخلاق عمومی را جریحه دار می نماید چون نمی شود به یکبار خریدن عنوان تجارت را اطلاق نمود لذا شامل بند ۲ مذکور نخواهد شد پس بر خلاف بند ۱ ماده ۲۰۳ که در آن وجود انگیزه در تحقق بزه لازم بود. در بند دوم از ماده مذکور هیچ نیازی به سوء نیت خاص یا انگیزه ی خاص مجرم نبوده و با تحقق فعل مادی و سوء نیت عام بزه موضوع بند ۲ قابل تحقق می باشد.
در بند سوم از ماده ۲۱۳ قانون مجازات عمومی چنین آمده است:
«هر کس برای تشویق به معامله اشیاء مذکور در فوق و یا ترویج آن اشیاء بنحوی از انحاء اعلام یا اعلان نماید که فلان شخص فاعل یکی از اعمال ممنوعه ی فوق میباشد و همچنین هر کس اعلان یا اعلام نماید که چگونه یا بوسیله چه اشخاص یکی از اشیاء مذکور در فوق را میتوان مستقیم یا بطور غیر مستقیم بدست آورد محکمه ی حاکم باید حکم ضبط یا معدوم نمودن اشیاء مذکور را بدهد. مفاد این ماده شامل اشیائی نخواهد بود که از محصولات صنایع مستظرفه محسوب و یا جنبه ی علمی داشته و برای مقاصد علمی به اشخاصی که سن آنها بیش از ۱۸ سال است فروخته شده و یا به معرض انظار گذارده می شود.»
همانطور که در صدر بند ۳ بیان شده: «هر کس برای تشویق به معامله ی اشیاء مذکور در فوق و یا ترویج آن اشیاء …»
همچنانکه ملاحظه می گردد. (تشویق به معامله ی اشیاء مذکور در فوق ) و (ترویج آن اشیاء) ۲ انگیزه ای است که بایستی مرتکب داشته باشد یعنی غیر از قصد و اراده ی انجام فعل مجرمانه که در اینجا عبارت از این است که شخص با قصد و عمد اعلان یا اعلام نماید که شخص فاعل یکی از اعمال ممنوعه ی فوق میباشد، باید شخص مرتکب به انگیزه ی تشویق به معامله اشیاء مذکور در فوق و ترویج آن اشیاء اعلان یا اعلام نموده باشد لذا اگر شخص اعلام کننده دیگری داشته باشد مثلاً انگیزه اش جلوگیری از انتشار اشیاء ممنوعه ی مقرره در بند ۱ ماده ۲۱۳ مذکور بوده باشد در این صورت نمی توان گفت که شخص مرتکب بایستی مجازات گردد چه اینکه انگیزه ی مورد نظر قانونگذار تحقق نیافته است و وجود انگیزه در مرتکب شرط دانسته شده است. در قسمت دوم بند ۳ اشاره ای به انگیزه خاص مرتکب نشده است فلذا اگر شخصی بهر انگیزه ای اعلان یا اعلام نماید که چگونه یا بوسیله چه اشخاص یکی از اشیاء مذکور در فوق را می توان مستقیماً یا بطور غیر مستقیم بدست آورده آن شخص به مجازات مقرر در ماده ۲۱۳ مذکور محکوم می گردد لذا عنصر معنوی در بند ۱ ماده ۲۱۳ مکرر از قانون مجازات عمومی هم بایستی سوء نیت عام و هم سوء نیت خاص را داشته باشد و در بند ۲ فقط نیازمند سوء نیت عام (قصد و اراده- اختیار) است ولی در بند سوم ۲ قسمت است اول هم سوء نیت عام و هم خاص را بایستی داشته باشد ولی در قسمت دوم فقط نیاز به سوء نیت عام است و نیازی به انگیزه ی ارتکاب نیست. (جنانی، ۱۳۸۱، ۶۲)
گفتار دوم: قوانین و آئین نامه های موجود
غیر از ماده ۲۱۳ مکرر از قانون مجازات عمومی در قوانین و آئین نامه های دوران قبل از انقلاب اسلامی به موادی از حقوق کیفری برخورد می کنیم که مقنن بطور مستقیم و غیر مستقیم از طریق این مواد قانونی با جرایم سمعی و بصری به مبارزه برخاسته بود که به شرح و توضیح برخی از آنها می پردازیم. این قوانین عبارتند از:
۱-قانون مجازات مرتکبین قاچاق، مصوب ۲۷/۱۲/۱۳۱۵
۲-آئین نامه امور خلافی، مصوب ۱۳۲۴ هیأت وزیران
۳-لایحه قانونی مطبوعات مصوب ۱۳۳۴
۴-آئین نامه سالن های نمایش فیلم و طرز کار آنها، مصوب ۱۳۴۵ ، هیأت وزیران
۵-آئین نامه نظارت بر نمایش ها و صدور پروانه نمایش، مصوب ۱۳۴۷، هیأت وزیران
۶-آئین نامه جمع آوری و فروش کالای ممنوع و غیر مجاز، مصوب ۱۳۵۰ ، هیأت وزیران
۷-قانون امور گمرکی، مصوب خرداد ماه ۱۳۵۰
۸-آئین نامه نظارت بر نمایش فیلم و اسلاید
قوانین و آئین نامه های فوق الذکر مقرراتی را به صورت کلی یا جزئی، راجع به مسائل مختلف موضوع مورد بحث از قبیل تهیه، ترویج، وارد کردن، انتشار تصاویر، عکس و یا فیلم های مبتذل و مستهجن و نیز نمایش آنها پیش بینی نموده است. البته در برخی از این آئین نامه ها و قوانین، مقررات مناسب و کلی تری نسبت به سایر مقررات تدوین نشده است که در اینجا به یکی از آنها اشاره می شود.
بند ۳۸ از ماده یک آئین نامه امور خلافی مصوب ۲۲/۵/۱۳۲۴ هیأت وزیران که در صدر آن اشاره می کند:
«اشخاص زیر به دو روز تا پنج روز حبس تکدیری و به تأدیه ده ریال تا پنجاه ریال غرامت محکوم می گردند:
الف) مباشرت در تهیه و نگهداری نوشته جات و طرح ها و گراور و نقاشی و مطبوعات و تصاویر و اعلانات و علائم و عکس ها و فیلم های سینمایی و سایر اشیایی که مستهجن است، برای تجارت یا توزیع و یا نشان دادن علنی آنها
ب) وارد کردن و حمل و خارج کردن یا سبب شدن ورود و حمل و خروج نوشته جات و ترسیمات و گراورها و نقاشی و مطبوعات و تصاویر و اعلانات و علائم و عکس ها و فیلم های سینما و یا سایر اشیایی که مستهجن است، برای مقاصد مذکور فوق و همچنین نشر آنها به هر نحوی که باشد.
ج) معامله اشیاء مذکوره ولو به طور غیر علنی و هر قسم عملیات دیگری راجع به آنها و توزیع و نشان دادن علنی و حرفه قرار دادن و کرایه آنها.
د)…»
۹-قانون مجازات مرتکبین قاچاق مصوب ۲۹ اسفند ، ۱۳۱۲ با اصلاحات
این قانون که در سالهای بعد از تاریخ تصویب آن دچار اصلاحاتی گردید در ۳ باب وکلاً ۵۰ ماده ی قانونی از جمله قوانین مهم و معمول در آن زمان بوده است هر چند در فصولی از این قانون به مواد مخدر و نیز قاچاق اسلحه بطور مشروح پرداخت شده است اما طوری تدوین گردیده که تمام کالاهای ممنوع الورود و ممنوع الصدور را نیز شامل می گردد.
مثلاً در باب دوم از این قانون که تحت عنوان اشیاء ممنوع الورود و ممنوع الصدور (مقررات عمومی) است و در ماده ۳۹ و ۴۰ چنین آمده است:
«در مورد قاچاق اشیائی که ورود و یا صدور آن به موجب قوانین یا به موجب تصویب نامه ی هیئت دولت (در حدود قوانین موضوعه) ممنوع و یا به دولت اختصاص دارد علاوه بر ضبط مال و در صورت نبودن عین مال رد بهای آن مرتکبین به پرداخت جریمه ی مالی معادل ۲ برابر قیمت آن و حبس جنحه ای از ۲ ماه الی ۲ سال محکوم خواهند شد.»
تبصره ۱ : «میزان جریمه برای هر دفعه ی قاچاق کمتر از ۵۰ ریال نخواهد بود.»
تبصره ۲ : «در هر مورد که عین مال از بین رفته باشد بهای آن متضامناً از مرتکب و شرکاء وصول خواهد شد.»
ماده ۴۰ اشعار میداشت: «اشخاص که شروع به اجرای عملی نمایند که آن به موجب قوانین مربوط به انحصار تجارت خارجی و اجناس ممنوع الورود و ممنوع الصدور جرم شناخته شده علاوه بر ضبط مال به جریمه نقدی از دویست و پنجاه تا پانصد ریال جنحه ای از ۱۵ روز الی ۶ ماه محکوم خواهند شد مگر آنکه در قوانین دیگر برای آن مجازات سخت تری مقرر شده باشد.»
با توجه به اینکه در ذیل بند! از ماده ۲۱۳ قانون مجازات عمومی وارد یا صادر کردن اشیاء مطرح در ماده مذکور جرم دانسته شده است لذا مواد ۳۹ و ۴۰ فوق الاشعار ناظر به بند ۱ ماده ۲۱۳ از قانون مجازات بوده و اشیاء مذکور در صورتیکه مجازات ماده ۲۱۳ سخت تر باشد به آن محکوم میشود و اگر مجازات مواد ۳۹ و ۴۰ مقرره در قانون مجازات مرتکبین قاچاق شدیدتر باشد به این مجازاتها محکوم خواهند شد فلذا اشیاء ممنوع تصریح شده در صدر ماده ۲۱۳ قانون مجازات عمومی مثل: طرح- نوشته- گراور- نقاشی- تصاویر- مطبوعات اعلانات علائم یا فیلم سینما و یا هر چیزی که عفت و اخلاق عمومی را جریحه دار می نماید از نظر وارد شدن به کشور یا خارج شدن از کشور قاچاق و یا کالاهای ممنوعه محسوب می گردید.
۱۰-قانون امور گمرکی مصوب ۳۰ خرداد ۱۳۵۰
در ماده ۳۱ این قانون چنین آمده است:
«کالائی که ورود آن قانوناً ممنوع یا طبق مقررات صادرات و واردات سالانه غیر مجاز باشد هر گاه برای ورود قطعی یا ترانزیت داخلی با نام و مشخصات کامل و صحیح اظهار شود گمرک باید از ترخیص آن خودداری و به صاحب کالا یا نماینده وی کتباً اخطار کند که حداکثر ظرف ۳ ماه با انجام کلیه تشریفات آن کالا را از کشور خارج کند در صورتیکه کالا را ظرف مدت مزبور از کشور خارج نکند گمرک کالا را ضبط و مراتب را به صاحب یا نماینده او ابلاغ خواهد کرد.

مساوی وکوچکتر از ۵ باشد

۴۰/۳

تائید

شاخص های برازش

شاخص نیکویی برازش

GFI

بزرگتر از ۸/۰ باشد

۹۲/۰

تائید

شاخص برازش هنجارنشده

NNFI

بزرگتر از ۸/۰ باشد

۸۸/۰

تائید

شاخص برازش هنجارشده

NFI

بزرگتر از ۸/۰ باشد

۸۶/۰

تائید

با توجه به نتایج بدست آمده می توان گفت که مدل تحقیق از نظر شاخص های معنی داری و برازش مورد تائید است.
۴-۴) بررسی فرضیه های تحقیق
در این بخش نتایح حاصله از کاربرد روش های استنباطی در قالب مدل معادلات ساختاری ارائه شده است.
بین بازاریابی رابطه مند و رضایت مشتری در مورد شرکت ارتباط معنی داری وجود دارد.
با توجه به مدل تحقیق در حالت اعداد معنی داری، مشاهده می شود که میزان آماره ی t بین دو متغیر بازاریابی رابطه مند و رضایت مشتری برابر با ۴۷/۳ است؛ و از آن جا که این مقدار در خارج از بازه­ی ]۹۶/۱,۹۶/۱- [قرار دارد این فرضیه تایید می شود با توجه به ضریب استاندارد هم می توان گفت که میزان تاثیر بازاریابی رابطه مند بررضایت مشتری برابر با ۴۹/۰ است.
بین بازاریابی رابطه مند و وفادارای مشتری در مورد شرکت ارتباط معنی داری وجود دارد.
با توجه به مدل تحقیق در حالت اعداد معنی داری، مشاهده می شود که میزان آماره ی t بین دو متغیر اعتماد و وفادارای مشتری برابر با ۰۹/۶ است؛ و­از آن­جا که این مقدار در خارج از­بازه­ی ]۹۶/۱,۹۶/۱- [قرار دارد این فرضیه تایید می شود با توجه به ضریب استاندارد هم می توان گفت که میزان تاثیر اعتماد بر وفادارای مشتری برابر با ۶۰/۰ است.
بین رضایت مشتری و تبلیغات شفاهی در مورد شرکت ارتباط معنی داری وجود دارد.
با توجه به مدل تحقیق در حالت اعداد معنی داری، مشاهده می شود که میزان آماره ی t بین دو متغیر رضایت مشتری و تبلیغات شفاهی برابر با ۷۲/۰- است؛ و از آن جا که این مقدار در داخل بازه­ی ]۹۶/۱,۹۶/۱- [قرار دارد این فرضیه رد می شود.
بین وفاداری مشتری و تبلیغات شفاهی در مورد شرکت ارتباط معنی داری وجود دارد.
با توجه به مدل تحقیق در حالت اعداد معنی داری، مشاهده می شود که میزان آماره ی t بین دو متغیر وفاداری مشتری و تبلیغات شفاهی برابر با ۴۹/۰- است؛ و از آن جا که این مقدار در داخل بازه­ی ]۹۶/۱,۹۶/۱- [قرار دارد این فرضیه ردمی شود.
بین کیفیت خدمات و تبلیغات شفاهی در مورد شرکت ارتباط معنی داری وجود دارد.
با توجه به مدل تحقیق در حالت اعداد معنی داری، مشاهده می­ شود که میزان آماره ی t بین دو متغیر کیفیت خدمات و تبلیغات شفاهی برابر با ۲۱/۰ است؛ و از آن جا که این مقدار در داخل بازه­ی ]۹۶/۱,۹۶/۱- [قرار دارد این فرضیه رد می شود.
بین ارزش ادراک شده و تبلیغات شفاهی در مورد شرکت ارتباط معنی داری وجود دارد.
با توجه به مدل تحقیق در حالت اعداد معنی داری، مشاهده می­ شود که میزان آماره ی t بین دو متغیر ارزش ادراک شده و تبلیغات شفاهی برابر با ۷۳/۰- است؛ و از آن جا که این مقدار در داخل بازه­ی­ ]۹۶/۱,۹۶/۱- [قرار دارد این فرضیه رد می شود.
بین اعتماد و تبلیغات شفاهی در مورد شرکت ارتباط معنی داری وجود دارد.
با توجه به مدل تحقیق در حالت اعداد معنی داری، مشاهده می شود که میزان آماره ی t بین دو متغیر اعتماد و تبلیغات شفاهی برابر با ۵۷/۷ است؛ و از آن جا که این مقدار در خارج از بازه­ی ]۹۶/۱,۹۶/۱- [قرار دارد این فرضیه تایید می شود با توجه به ضریب استاندارد هم می توان گفت که میزان تاثیر اعتماد بر تبلیغات شفاهی برابر با ۹۲/۰ است.
۵-۱) مقدمه
فصل پنجم
نتیجه ­گیری و پیشنهادات
در پایان هر تحقیقی­، محقق پس از جمع آوری داده ­ها پیرامون سؤالات تحقیق و تحلیل توصیفی و استنباطی آن ها، می بایستی نتایج کار تحقیق را ارائه دهد. محقق دراین فصل با بهره گرفتن از تحلیل و تفسیر توصیفی داده ­ها و تحلیل استنباطی و آزمون فرضیه ها که از انواع تکنیک های آماری بدست آورده به ارائه پیشنهادات و کاربردی برای تحقیق می ­پردازد؛ بنابراین در این فصل نتایج حاصل از تجربه و تحلیل داده ­ها خلاصه می­ شود و با تحلیل آنها سعی می­ شود تا به سؤالات تحقیق که از سوی محقق در فصل اول گفته شد، پاسخ داده شود و پیشنهاداتی نیز از سوی محقق ارائه می­ شود.

۵-۲) نتیجه گیری
۵-۲-۱) نتایج آمار توصیفی

آنها به این موضوع اشاره دارند که هزینه­ های کیفیت کل شامل درآمدهای کسب نکرده و سودهای از دست رفته نیز می­باشد. مدرس و انصاری (۱۹۸۷) همچنین بیان کرده ­اند، مدل هزینه­ های فرصت همان مدل پیشگیری- ارزیابی- شکست بوده که به منظور انطباق با ابعاد بیشتر و در قالب استفاده بی­کفایت از منابع و هزینه­ های طراحی کیفیت شناخته می­ شود. هزینه­ های کیفیت در مدل هزینه فرصت به سه دسته طبقه ­بندی می­ شود:
۱) هزینه­ های انطباق. ۲) هزینه­ های عدم انطباق. ۳) هزینه­ های فرصت از دست رفته (شیفارووا و تامسون، ۲۰۰۶).
۲-۱۶-۹- مدل هزینه فرایند
مدل هزینه فرایند توسط راس (۱۹۷۷) توسعه یافت و اولین استفاده عملی از این مدل به منظور اندازه ­گیری هزینه­ های کیفیت توسط مارش^[۵۲] (۱۹۸۹) صورت گرفته است. این مدل از هزینه­ های کیفیت بر روی فرایند به جای محصول یا خدمات تمرکز دارد. هزینه فرایند مجموع هزینه انطباق و هزینه عدم انطباق برای یک فرایند به خصوص می­باشد. هزینه انطباق هزینه فرایند واقعی تولید محصولات یا خدماتی است که برای اولین بار مطابق با استانداردهای خواسته شده هر فرایند می­باشد. در مقابل هزینه­ های عدم انطباق هزینه شکست مرتبط با فرآیندی است که منطبق با استانداردهای خواسته شده اجرا نمی­گردد. این هزینه­ها می ­تواند در هر گام از فرایند اندازه ­گیری شود. استفاده از مدل هزینه فرایند به عنوان روشی مناسب منطبق با رویکرد مدیریت کیفیت جامع پیشنهاد می­ شود زیرا مدیریت کیفیت جامع توجه خاصی به اندازه ­گیری فرآیندها از خود نشان می­دهد. مدل هزینه فرایند کاربرد بیشتری برای تسهیل در جمع­آوری و تجزیه و تحلیل هزینه­ های کیفیت برای توابع مستقیم و غیر مستقیم دارد. با این حال مدل مذکور به طور گسترده مورد استفاده قرار نگرفته است (شیفارووا و تامسون، ۲۰۰۶).

۲-۱۶-۱۰- مدل هزینه­یابی بر مبنای فعالیت (ABC^[53])
سیستم­های حسابداری موجود معمولا برای ایجاد گزارشات اندازه ­گیری کیفیت مناسب نمی­باشند. آنها داده های مناسب و مرتبط در باب کیفیت را فراهم نمی­کنند و منافع منتج شده از کیفیت به اثبات رسیده، اندازه گیری نمی­ شود. همچنین بیشتر مدل­های اندازه ­گیری هزینه­ های کیفیت محوریت فعالیت/فرایند دارند. حسابداری هزینه سنتی بر پایه هزینه­ها به وسیله دسته­بندی هزینه­ها به جای فعالیت­ها ایجاد گردیده است. بنابراین در سیستم حسابداری بسیاری از عناصر هزینه­ های کیفیت می­بایست تخمین زده شود و یا از روش­های دیگری جمع­آوری شود. روش واحدی به منظور تخصیص سربار به عناصر هزینه­ های کیفیت و ترسیم رابطه بین هزینه­ های کیفیت و منابع مرتبط با آنها وجود ندارد. مدل هزینه­یابی بر مبنای فعالیت توسط کوپر^[۵۴] و کاپلان^[۵۵] به منظور حل این مشکل ارائه گردید.
بر مبنای مدل هزینه­یابی بر مبنای فعالیت، هزینه­ های پرداخت شده برای رسیدن به اهداف خاص از طریق ترسیم ارتباط بین هزینه­ها و فعالیت­های مورد انتظارشان معین می­گردند. و در نتیجه، این امر موجب ترسیم ارتباط بین هزینه فعالیت­ها با اهداف خاص می­گردد. رویکرد هزینه­یابی بر مبنای فعالیت در حقیقت یک مدل هزینه­ های کیفیت نمی ­باشد بلکه یک رویکرد برگزیده برای شناسایی، به کمیت درآوردن و اختصاص هزینه­ها بین محصولات است و در نتیجه به مدیریت موثر هزینه­ها یاری می­رساند. اهداف بلند مدت سیستم هزینه­یابی بر مبنای فعالیت بر حذف فعالیت­های فاقد ارزش افزوده و بهبود مستمر فرآیندها، فعالیت­ها و کیفیت به طوریکه هیچ گونه عیبی بر محصولات ایجاد نگردد، نهاده شده است (رحمتی، ۱۳۸۹).
در جدول ذیل انواع مدل­های معروف هزینه­ های کیفیت آورده شده است:
جدول ۲-۳- دسته­بندی مدل­های هزینه کیفیت (شیفارووا و تامسون، ۲۰۰۶).

همانطور که بیان شد در مورد هزینه­ های کیفیت مدل­های مختلف و متعددی وجود دارد که هر یک از جنبه های مختلف به هزینه­ های کیفیت می­نگرند. اما یکی از مهم­ترین و معروف­ترین مدل­های موجود، مدل طبقه بندی فایگنبام می­باشد که هزینه­ های کیفیت را به چهار گروه، هزینه­ های پیشگیری، هزینه­ های ارزیابی، هزینه های شکست داخلی و هزینه­ های شکست خارجی تقسیم می­ کند و معروف به مدل P-A-F می­باشد.
مزایای مشخص این دسته­بندی خاص عبارت است از:
۱) پذیرش عمومی و جهانی. ۲) هماهنگی نسبی با انواع مختلف هزینه­ها. ۳) از همه مهم­تر اینکه، شاخص کلیدی برای تصمیم ­گیری در مورد اینکه آیا هزینه­ها واقعا در ارتباط با کیفیت هستند یا خیر را فراهم می ­آورد (دیل و پلانک، ۱۳۸۱).
بنابر دلایل ذکر شده مبنی بر اهمیت مدل فایگنبام، در این پژوهش از این مدل استفاده می­گردد و عناصر هزینه های کیفیت بر اساس این مدل، (P-A-F) طبقه ­بندی می­شوند.
۲-۱۷- هزینه­یابی کیفیت
سیستم هزینه­یابی کیفیت به عنوان ابزاری کارآمد در تعیین و جمع­آوری، ثبت و گزارش هزینه­ های کنترل کیفیت، به مدیریت کمک نموده و مبنای شناسایی انواع فعالیت­های موثر در کاهش یا تغییر ترکیب هزینه­ های آن، تجزیه و تحلیل آن­ها و امکان اولویت­ بندی فعالیت­های بهبود کیفیت را فراهم می ­آورد (دارابی و فلاحی نژاد، ۱۳۸۸).
محاسبه هزینه­ها این امکان را فراهم می ­آورد که فعالیت­های کیفی را به زبان مدیریت بیان کنیم. این امر به نوبه خود باعث می­ شود که کیفیت به عنوان یک پارامتر تجاری در کنار سایر پارامترها از قبیل بازاریابی، تحقیق و توسعه و بالاخره تولید و عملیات در نظر گرفته شود. با وارد کردن هزینه­ های کیفیت به میدان تجارت در واقع اهمیت کیفیت در جهت سلامت مورد تاکید قرار گرفته و از طرفی رفتار و برخورد کارکنان کلیه سطوح سازمان در جهت مدیریت کیفیت جامع و بهبود مستمر کیفیت تحت تاثیر قرار می­گیرد. محاسبه هزینه­ های کیفیت بر زمینه­هایی چون هزینه­ های بالا و ضایعات تمرکز کرده و مشکلات بالقوه مربوطه و زمینه ­های کاهش هزینه و روش­های بهبود را مشخص می­ کند. همچنین زمینه محاسبه اجرا را فراهم آورده و مبنایی برای مقایسه داخلی بین محصولات، خدمات، فرآیندها و ادارات ایجاد می­ کند. محاسبه هزینه­ های کیفیت از طرفی دیگر نمایانگر تغییرات ناگهانی و ناهماهنگی­های مربوط به تخصیص هزینه­ها، استانداردها و روش­های فروش محصولات است که ممکن است با بهره گرفتن از مطالعات متداول در زمینه تولید/عملیات بر مبنای نیروی کار قابل بررسی نباشد. علاوه بر این مشخص­کننده موارد عدم تطابقی است که به وسیله روش­های حسابداری قراردادی قابل بررسی نیستند. نهایتا و مهم­تر از همه آنکه، محاسبه هزینه­ های کیفیت، اولین قدم به سوی کنترل و بهبود است (دیل و پلانک، ۱۳۸۱).

شکل ۸-۱- دیاپازون سه‌شاخه و نحوه ارتعاش آن [۵] شکل ۹-۱- کواپازون چهار شاخه

۱-۴-۶-۱) میکروجایرو دیاپازونی
اصول عملکرد جایروی دیاپازونی بدین صورت است که مود دوم ارتعاشات طبیعی دیاپازون (حرکت شاخه‌ها در خلاف جهت هم) در امتداد محور x توسط یک سیستم الکتریکی و یا مغناطیسی تحریک و تشدید می‌گردد، به طوریکه دامنه ثابتی برای این ارتعاشات برقرار گردد. وجود سرعت زاویه­ای  پایه ژیروسکوپ باعث بروز شتاب کوریولیس و در نتیجه انحراف شاخک­ها در جهات مختلف می­گردد. دامنه این انحراف متناسب با سرعت  می باشد.

معمولترین نوع دراین خانواده، نوع دیاپازونی می‌باشد. انواع بزرگ این ژیروسکوپ‌ها اولین بار با وزن ۷ کیلوگرم ساخته شد که علیرغم وزن زیاد، از دقت کافی برخوردار نبود. نوع کاملتر ژیروسکوپ دیاپازونی، نوع متقارن H شکل (دو طرفه) آن می‌باشد که دارای کارآئی و دقت بهتر می‌باشد. حساسیت به ارتعاشات خطی پایه ژیروسکوپ از معایب هر دو نوع می‌باشد (شکل ۱۰-۱). ژیروسکوپ‌های شانه‌ای از انواع ساختارهای کاملتر و کلی‌تر دیاپازونی و شاخه‌ایی هستند که به راحتی در IC ها تعبیه شده و ساختار صفحه‌ای را ایجاد می‌کنند.
در سال ۲۰۰۲، Seshia یک‌جایروی MEMS با اصول کارکرد اندازه‌گیری تشدید را ارائه نمود[۱]. این جایرو با بهره گرفتن از فن‌آوری SNL IMEMS ساخته شده است. سنسور پلی سیلیکونی آن دارای ابعاد ۲/۱میلیمتر × ۲/۱ میلیمتر است و ضخامتی حدود ۲۵/۲ میکرومتر دارد. این سیستم شامل یک جرم حساس (Proof mass) معلق شده به وسیله فنر خمشی متصل به قاب خارجی صلب است. جرم حساس با بهره گرفتن از اکچویتورهای شانه تحریک جانبی نسبی به سمت فریم خارجی رانده می‌شود. شانه‌هائی جهت از بین بردن خطا و خود کنترلی اختصاص یافته‌اند. [۸]

شکل۱۰-۱- میکروجایرو دیاپازونی

ساختارهای تک شاخه ساده‌ترین انواع ژیروسکوپ‌های شاخه‌ای هستند، که به خاطر اینکه فقط از یک تیر تشکیل شده‌اند، نیاز به تنظیم همسان و متقارن بودن ساختار نخواهد بود. شکل ۱۱-۱ نمای بالای یک میکروجایروی پیزوالکتریک را نشان می‌دهد. در این طراحی چهار سنسور تیری وجود دارند. هر سنسور تیری یک لایه پیزوالکتریک (PZT) دارد و در دو طرف آن دو لایه الکترود وجود دارد. ابعاد هرکدام از این لایه‌ها ۸۰۰×۳۸۰ میکرومتر می‌باشد. بنابر تاثیر مستقیم پیزوالکتریک، وقتی یک سیگنال AC ورودی به کار برده شود سنسور تیری شماره یک و سه فشرده شده و فرکانسی معادل آن سیگنال ورودی ایجاد می‌کند، این ساختار مرکزی و سنسور تیری وادار به ارتعاش در فرکانسی معادل فرکانس ورودی به کار رفته می‌شوند. ساختار شکل۱۲-۱یعنی تیر با دو تکیه‌گاه مفصلی، عملکرد بهتر و حساسیت کمتری دارد. مقطع تیر می‌تواند به شکل مربع و یا مثلث باشد. یک نوع با پروفیل مربعی که در آن از چهار عدد سلول پیزو الکتریک و ارتباط فیدبک برای اندازه‌گیری و تعیین سیگنال خروجی استفاده می‌شود، در مدار میرا کنندگی اتوپایلوت شرکت ‌بوئینگ استفاده شده است. در این ساختار به علت استفاده از بخش غیر خطی رفتار سلول پیزوالکتریک برای ورودی‌های کم، در عمل آستانه حساسیت ژیروسکوپ نسبتا بزرگ می‌باشد. این عیب در ژیروسکوپ‌های شرکت Gyrostar Murata با پروفیل مثلثی مقطع تیر برطرف شده است. در این نوع، ۳ المان پیزوالکتریک نصب می‌گردد که دو تا از آنها برای استخراج سیگنال خروجی به کار می‌روند. شرکت Murata Gyrostar برای اولین بار این جایرو را در سال ۱۹۹۸ ارائه نمود و شرکت Systron Donner نیز بر روی تراشه‌هایش از آن استفاده کرد. جایرو مثلثی ارتعاشی پیزوالکتریکی دارای یک میله دوسرآزاد است که دارای مقطع مثلثی متساوی‌الاضلاع است و در طول میله شکل و ابعاد این مثلث هیچ تغییری نمی‌کند. جنس این میله از مواد کاملاً یکنواخت و الاستیک می‌باشد. سه قطعه سرامیک PE برروی سه وجه این میله قرار دارند.

شکل ۱۱-۱- نمای بالای یک میکروجایروی پیزوالکتریک

شکل۱۲-۱- تیر با دو تکیه‌گاه مفصلی

۵-۶-۱- میکروجایروهای اپتیکی (نوری MOEMS¹ )
اصطلاح MOEMS به دو نوع کاملاً متفاوت میکروجایروها اطلاق می‌گردد، اولین گروه ژیروسکوپ‌های MEMS هستند که فرایند آشکارسازی در آنها به طریقه اپتیکی صورت می‌گیرد، که با هدف حذف خطای ناشی از سیستم‌های آشکارسازی قبلی (پیزوالکتریک و خازنی) به کار گرفته شده‌اند. در مقالاتی ژیروسکوپ ارتعاشی با تشخیص(pickoff) نوری گزارش شده است. [۲] گروه دوم، که از چشم‌انداز بسیار خوبی برای رسیدن به میکروجایروهای دقیق (در کلاس ناوبری) برخوردارند، کاملا اپتیکی بوده و در ردیف ژیروسکوپ‌های نوری (ژیروسکوپ‌های لیزر حلقوی و ژیروسکوپ‌های فیبر نوری) قرار می‌گیرند.
۱-۵-۶-۱- میکروجایروهای نوری (لیزری)
برای عملکرد بهتر از ۰٫۱^o/hr پیشنهاد شده است که یک لیزری حلقوی با ساختار MEMS مانند آنچه در شکل ۱۳-۱ دیده می‌شود استفاده گردد. همانطور که در شکل دیده می‌شود، ساختار ژیروسکوپ‌های لیزر حلقوی (Ring Laser Gyro) در اینجا حفظ شده است. آینه‌های MOEMS بر روی زیر لایه (Substrate) سیلیکونی قرار گرفته و یک رزوناتور بسته(حلقوی) را ایجاد می کند. یک دیود لیزری (LD) در داخل حلقه (کاواک) نور لیزر مورد نیاز را تولید می‌کند. دو بخش متمایز دیگر یکی منشور تداخل امواج لیزری مختلف الجهت و متعلقات آن و آینه متحرک جهت تنظیم محیط حلقه (رزوناتور) می‌باشد. نور لیزر ایجاد شده در دیود لیزری در دو جهت مخالف هم (ساعت‌گرد و پادساعت گرد) در رزوناتور منتشر شده و در منشور مخلوط کن، طیف تداخلی تشکیل می‌دهند. سرعت حرکت این طیف تداخلی جهت آشکارسازی زاویه‌ای ورودی ژیروسکوپ مورد استفاده قرار می‌گیرد. از لحاظ عملکردی ژیروسکوپ لیزری عبارتست از یک لیزر حلقوی که در آن دو موج الکترو مغناطیسی در خلاف یکدیگر در یک مسیر بسته منتشر می‌شوند. [۲] در اثر گردش ژیروسکوپ به دور محور عمود بر صفحه رزوناتور اختلاف فرکانس (فرکانس ضربان) بین دو موج یاد شده بوجود می‌آید، که متناسب با سرعت زاویه‌ای گردش می‌باشد. این ارتباط بصورت ذیل بیان می شود:
که تغییر فرکانس تولید اشعه لیزر، سرعت زاویه‌ای جسم حامل ، مساحت مسیر بسته(کاواک) لیزر، L محیط آن و طول موج لیزر است. با اندازه‌گیری این فرکانس می‌توان مقدار سرعت زاویه‌ای جسم حامل ژیروسکوپ را بدست آورد و با انتگرالگیری فرکانس مقدار زاویه چرخش بدست می‌آید. رابطه فوق رابطه ژیروسکوپ لیزری در حالت ایده‌آل می‌باشد و بیانگر اصول کار ژیروسکوپ لیزری است [۲]. این ژیروسکوپ با وجود مستعد بودن، دارای چالشهای تکنولوژیکی فراوانی تا مرحله میکروشدن می‌باشد، زیرا با کوچک شدن نویز معادل چرخشی آن افزایش می‌یابد. عمده ترین مزیت های آن بر های دیگرعبارتند از:

• دقت بسیار خوب

• حساسیت کم به تغییرات درجه حرارت

• عدم حساسیت به شوک و ارتعاش بواسطه نداشتن قطعات متحرک.

• مصرف انرژی کم

= تغيير در اقلام تعهدی سرمایه در گردش بصورت ذیل محاسبه شده­است
TCA = Δ (CA – CL – Cash) که در آن:
CA = دارایی­ های جاری
CL = بدهی­های جاری
Cash = مانده نقد
CFO = جريان­­های نقد عملياتي
کلیه متغیرهای مدل رگرسیونی فوق با تقسیم بر ارزش دفتری دارایی­ های ابتدای دوره، وزن دهی شده ­اند. باقیمانده­های حاصل از مدل رگرسیونی فوق، منعکس کننده سطحی از اقلام تعهدی جاری هستند که توسط جریان­های نقدی قابل توضیح نیستند و نشان دهنده کیفیت اقلام تعهدی می­باشند. بطوری که در مدل فوق، بالا بودن انحراف معیار اقلام باقیمانده نشان دهنده پایین بودن کیفیت اقلام تعهدی است(دستگیر، رستگار، 1389).
فصل دوم
مبانی نظری و پیشینه پژوهش
2-1- مقدمه
در تحقیقات انجام شده در ارتباط با کیفیت اقلام تعهدی در اغلب پژوهش­ها این متغیر به عنوان متغیر مستقل مورد بررسی قرار گرفته است. در این تحقیق اثر عملکرد مدیریت در خصوص استراتژی­ های اتخاذ شده در ترکیب اقلام سرمایه درگردش و همچنین میزان محافظه ­کاری بکارگرفته شده در گزارشگری مالی، بر کیفیت اقلام تعهدی بررسی شده است. میزان ابهام موجود دراقلام تعهدی بسته به نوع این اقلام و همچنین بسته به نوع برخورد مدیریت در گزارشگری مالی متفاوت است. از آنجا که در ایجاد اقلام تعهدی برآورد سهم بسزایی دارد، لذا میزان ابهام می ­تواند برآورد و در نتیجه کیفیت اقلام تعهدی را تحت تاثیر قرار دهد.
فصل حاضر به ادبيات موضوع پژوهش و پژوهش­هاي انجام شده قبلي اختصاص یافته است. این فصل به دو بخش اصلی تفکیک شده است. در بخش اول، مفاهیم مربوط به استراتژی­ های سرمایه درگردش، محافظه ­کاری در گزارشگری و کیفیت اقلام تعهدی تشریح شده است. همچنین این بخش شامل مطالبی در خصوص ابهام موجود در اقلام تعهدی و ساختارسرمایه درگردش می­باشد. در بخش دوم، پیشینه پژوهش ارائه شده است که در آن تحقیقاتی که بطور مستقیم یا غیرمستقیم با موضوع پژوهش ارتباط دارند، بررسی شده ­اند. همچنین، پژوهش­هاي ارائه شده به دو بخش پژوهش­هاي انجام شده در خارج از کشور و
پژوهش­هاي انجام شده در داخل کشور تفکیک شده ­اند.
2-2- مبانی نظری
2-2-1- مباني نظري استراتژي‌هاي سرمايه درگردش
2-2-1-1- منابع تأمین مالی
واحدهاي تجاري براي انجام فعاليت‌هاي عملياتي و سرمايه‌گذاري خود نياز به وجه نقد دارند. وجه نقد مورد نياز بايد از طريق انجام فعاليت‌هاي تأمين مالي تهيه شود. طيف گسترده‌اي از منابع تأمين مالي در دسترس واحدهاي اقتصادي قرار دارد و روش‌هاي متفاوتي براي طبقه‌بندي آنها پيشنهاد شده­است (شباهنگ، 1387). تأمين مالي ممکن است از منابع مختلف صورت پذيرد. هر منبع تأمين مالي داراي تأثيرهاي خاص خود بر بازده و مخاطرات صاحبان واحدهاي انتفاعي است. به طور کلي، نظريه‌هاي تأمين مالي را مي‌توان در سه بخش اساسي بودجه‌بندي سرمايه‌اي، ساختار سرمايه و مديريت سرمايه درگردش طبقه‌بندي کرد. دو بخش اول، همگي در ارتباط با تأمين مالي و مديريت درازمدت سرمايه‌گذاري‌هاست. اما بيشتر تصميم‌هاي مرتبط با سرمايه در گردش، مربوط به مديريت تأمين مالي و سرمايه‌گذاري‌هاي کوتاه مدت و به طور هم‌زمان دارايي‌ها و بدهي‌هاي جاري است. بنابراين منطقي است که به طور عمده از مديريت تأمين مالي کوتاه مدت به عنوان(مديريت سرمايه در گردش) نام برده شود(سامي اوغلو و دميرگانس، 2008)^[19]. مديريت سرمايه در گردش، نحوه عملکرد دارايي‌ها و بدهي‌هاي جاري را بيان مي‌کند. در واقع مديريت سرمايه درگردش، بخش مهمي از برنامه‌ريزي براي تأمين مالي کوتاه مدت است و شامل مديريت موجودي‌هاي مواد و کالا، حساب‌هاي دريافتني و پرداختني است. با بهره گرفتن از اين سه جزء، برخي از حياتي‌ترين نسبت‌هاي مالي شرکت مانند گردش موجودي‌ها، ميانگين دوره وصول حساب‌هاي دريافتني و نسبت آني محاسبه مي‌شود.
1- دوره گردش موجودي کالا: بيانگر مدت زماني است که طول مي‌کشد تا کالا فروخته شود. هدف واحد انتفاعي قاعدتاً بايد اين باشد که سطح موجودي کالا را در حدي مطلوب نگه دارد که نه باعث به کارگيري منابع مالي در موارد غير مولد و نه باعث از دست دادن مشتريان شود(محمدي، ۱۳۸۸).
2- دوره وصول مطالبات: دوره وصول مطالبات، معياري براي سنجش مدت زمان لازم براي وصول نقدي مطالبات حاصل از فروش مشتريان محسوب مي‌شود و کارائي واحد انتفاعي  را در وصول وجوه مرتبط با فروش‌هاي نسيه نشان مي‌دهد، از طرفي طولاني بودن نسبي دوره وصول مطالبات الزاماً پديده‌اي منفي محسوب نمي‌شود، زيرا سخت­گيري بيش از حد در مورد وصول سريع مطالبات مي‌تواند به کاهش فروش منجر گردد(محمدي، ۱۳۸۸).
3- دوره پرداخت بدهي: مدت زماني را که طول مي‌کشد تا حساب‌هاي پرداختني تسويه شوند را بيان مي‌کند. به تعويق انداختن پرداخت‌ها به عرضه کنندگان اين امکان را براي واحد تجاري فراهم مي‌سازد تا کيفيت محصولات خريداري شده را مورد ارزيابي قرار دهد و مي‌تواند يک منبع انعطاف پذير و ارزان تأمين مالي براي شرکت‌ها باشد. از طرف ديگر، اگر عرضه کننده به منظور پرداخت پيش از موعد، تخفيف پيشنهاد نمايد تأخير در پرداخت صورت حساب مي‌تواند بسيار هزينه بر باشد (يعقوب نژاد، وکيلي فرد و بابايي،۱۳۸۹).
2-2-1-2- سرمايه درگردش
توسعه فعاليت‌هاي تجاري، توسعه کمي‌وکيفي «مديريت مالي» را در پي داشته و به طبع اين مديريت را پيچيده کرده است. تداوم فعاليت‌هاي بنگاه‌هاي اقتصادي تا ميزان زيادي به مديريت منابع کوتاه مدت آن‌ها بستگي دارد، زيرا فعاليت‌هاي عملياتي در دوره عادي معمولاً سالانه، به سرمايه درگردش و مديريت مطلوب آن بستگي دارد، به گونه‌اي که نتايج مورد انتظار تحقق يابد و امکان تداوم فعاليت در درازمدت فراهم شود. بنابراين«سرمايه در گردش» از اقلام مهم دارايي‌هاي واحدها و بنگاه‌هاي اقتصادي تلقي مي‌شود که در تصميم‌هاي مالي، نقش برجسته‌اي دارد.
تعريف واژه سرمايه درگردش در متون حسابداري، دارايي‌هاي جاري منهاي بدهي‌هاي جاري است و نشانگر ميزان سرمايه‌گذاري شرکت دروجه نقد، اوراق بهادار قابل فروش، حساب‌هاي دريافتني تجاري و موجودي مواد و کالا منهاي بدهي‌هاي جاري است. برخي نويسندگان، سرمايه درگردش را به وسيله مجموع دارايي‌ها و بدهي‌هاي جاري معني مي‌کنند و اختلاف آن‌ها را به عنوان سرمايه درگردش خالص بيان مي‌کنند. به عبارت ديگر، سرمايه درگردش خالص، معرف آن بخش از دارايي‌هاي جاري است که بر بدهي‌هاي جاري فزوني دارد و از طريق وام گيري درازمدت و حقوق صاحبان سرمايه، پشتيباني شده است(شباهنگ،1387).
2-2-1-2-1- استراتژي­هاي سرمايه درگردش
اهميت روزافزون سرمايه درگردش در تداوم فعاليت‌هاي واحدهاي تجاري موجب شده­است که استراتژي­هاي مختلفي براي مديريت سرمايه درگردش در نظر قرار_­گيرد. واحدهاي انتفاعي با به‌کارگيري استراتژي­هاي گوناگون در رابطه با مديريت سرمايه درگردش، مي‌توانند ميزان نقدينگي شرکت را تحت تأثير قرار دهند. هر يک از راهبردهاي مختلف داراي ميزان ريسک و بازده متفاوتند. مديران مالي شرکت‌ها نيز با توجه به شرايط حاکم بر وضعيت شرکت و همچنين با توجه به ويژگي‌هاي شخصيتي و فردي خود، از بين استراتژي­هاي«جسورانه» يا خطرپذير و يا استراتژي­هاي «محافظه‌کارانه» يا خطر­گريز و يا ترکيبي از اين دو، يک استراتژي را انتخاب مي‌کنند(رهنماي رود پشتي،1389). در شرايط اطمينان، فروش، هزينه‌ها، زمان پرداخت و ساير موارد آشکارا معلوم است و همه شرکت‌ها دارايي‌هاي جاري را فقط در پايين‌ترين سطح نگهداري مي‌کنند .نگهداري سرمايه درگردش بيش از نياز موسسه باعث افزايش هزينه تأمين مالي و کاهش سود خواهد شد و هرگونه نگهداري کمتر از حداقل مورد نياز، باعث تأخير در پرداخت تعهدات به عرضه‌کنندگان مواد و کالا و از دست دادن قسمتي از فروش به علت کمبود موجودي کالا و محدوديت در استفاده از تسهيلات اعتباري خواهد شد.
در شرايط نبود اطمينان، وضعيت تغيير مي‌کند و شرکت‌ها ملزمند که حداقل وجوه نقد و موجودي کالا را بر اساس پرداخت‌ها، فروش و زمان سفارش مورد انتظار و همچنين مقدار اضافي ديگري نگهداري کنند که به آن «ذخيره اطمينان» مي‌گويند. همچنين، سطح حساب‌هاي دريافتني از طريق شرايط اعتباري تعيين مي‌شود و هر قدر شرايط اعتباري بهتر شود، حساب‌هاي دريافتني براي مقدار معين فروش بيشتر مي‌شود.
2-2-1-2-2- مديريت بهينه سرمايه در گردش
«مديريت سرمايه درگردش» عبارت است از ترکيب بهينه اقلام سرمايه درگردش، يعني دارايي‌ها و بدهي‌هاي جاري، به گونه‌اي که ثروت سهامداران را حداکثر سازد(رهنماي رود پشتي، 1389). مديران واحدهاي انتفاعي در شرايط مختلف با توجه به عوامل دروني و بيروني و با در نظر گرفتن ريسک و بازده بايد استراتژي مناسبي را براي اداره و مديريت سرمايه درگردش واحد خود انتخاب کنند، به گونه‌اي که منجر به افزايش بازده، توان نقدينگي، توان پرداخت بدهي و در نهايت تداوم فعاليت‌هاي واحد انتفاعي گردد.
«سرمايه در گردش» يکي از منابع تأمين مالي به ويژه براي شرکت‌هاي کوچک ‌و متوسط و در حال رشد است. مديران مالي واحدهاي کسب‌وکار، روزانه با تصميم‌هاي مربوط به «مديريت سرمايه درگردش» روبه‌رو مي‌شوند. براي نمونه، نگهداري حجم بالايي از موجودي‌ها باعث کاهش در هزينه‌هاي وقفه احتمالي در چرخه توليد يا زيان‌هاي تجاري ناشي از کمبود محصولات، کاهش هزينه‌هاي عرضه و حفاظت در مقابل نوسان‌هاي قيمت‌ها مي‌شود و از طرف ديگر، به فروش شرکت از جهات مختلف اعتبار تجاري مناسب مي‌بخشد. با اينکه سرمايه‌گذاري زياد شرکت‌ها در موجودي‌ها و کسب اعتبار تجاري باعث کاهش ريسک مي‌شود، اما در مقابل سودآوري را نيز کاهش مي‌دهد (لازاراديس و تريفونديس، 2006)^[20].
از نگراني‌هاي مديريت، ميزان سرمايه‌گذاري در دارايي‌هاي جاري و مديريت سرمايه درگردش است، به گونه‌اي که از يک طرف سهم بازار و اعتبار تجاري کسب‌ شده بين مشتريان و عرضه‌کنندگان خود را حفظ کند و از طرف ديگر، سودآوري خود را افزايش دهد. لذا مديريت اين دارايي‌ها و بدهي‌هاي کوتاه مدت به اين دليل نيازمند توجه خاص است که مديريت سرمايه درگردش، نقش مهمي در سودآوري و نقدينگي شرکت‌ها و همچنين ريسک و بازده آن بازي مي‌کند. هدف نهايي هر شرکت، «ايجاد ارزش براي ذينفعان» است و «سودآوري» از مؤلفه‌هاي اصلي اين هدف است. همچنين، «حفظ نقدينگي» نيز از هدف‌هاي مهم واحدهاي تجاري است، اما مسئله اين است که افزايش در سود شرکت در حالت کلي منجر به افزايش در نقدينگي نمي‌شود و اين دو هدف راهبردي هميشه همسو و در يک جهت نيستند. اگر افزايش سود منوط به مصرف نقدينگي باشد، در اين صورت ممکن است مشکلات جدي به بارآورد. بنابراين بايد بين اين دو هدف راهبردي تمايز قائل شد و يک هدف نبايد فداي هدف ديگر شود. از يک طرف، اگر ما به سود توجه نکنيم، نمي‌توانيم براي دوره درازمدت فعاليت کنيم و از طرف ديگر، اگر به نقدينگي توجه نکنيم ممکن است با مشکلات مرتبط با ناتواني در پرداخت ديون و ورشکستگي روبه‌رو شويم.
2-2-1-2-3- مديريت نقدينگي
«مديريت نقدينگي»، معيار مهمي در تعيين «سياست‌هاي سرمايه درگردش» است و توانايي شرکت در ايجاد وجه نقد مورد نياز را بيان مي‌کند. نسبت‌هاي جاري و آني و نسبت‌هاي نقدينگي، شاخص‌هاي مفيد و سنتي نقدينگي هستند، اما ناکافي و تنها مبتني بر ارقام ترازنامه‌اند و نمي‌توانند جزئيات را به خوبي فراهم کنند و اطلاعات صحيحي درباره کارايي مديريت سرمايه در گردش بدهند. روابط رياضي مورد استفاده براي محاسبه اين شاخص‌ها، وجه نقد و دارايي‌هاي عملياتي را در بر مي‌گيرند، اما در نظر گرفتن دارايي‌هاي عملياتي نظير حساب‌هاي دريافتني و موجودي مواد و کالا با وجه نقد و شبه نقد از نظر مباني اساسي مديريت وجه نقد، غيرمنطقي است. با توجه به محدوديت‌هاي نسبت‌هاي سنتي نقدينگي، در تحقيقات به عمل آمده پيشنهاد شده است که از مقياس نقدينگي مستمر براي مديريت سرمايه درگردش استفاده شود. مقياس نقدينگي مستمر به جريان‌هاي نقدي ورودي و خروجي ايجاد شده در شرکت اشاره دارد که ناشي از تحصيل مواد خام، توليد، فروش، پرداخت‌ها و فرايند گرداوري مطالبات است. همان‌گونه که مقياس نقدينگي مستمر تابعي از چرخه تبديل وجه نقد مي‌باشد، صحيح‌تر است که به جاي نسبت‌هاي سنتي، از مقياس چرخه تبديل وجه نقدبراي ارزيابي اثربخشي مديريت سرمايه درگردش استفاده شود (سامي اوغلو و دميرگانس،2008).
2-2-1-2-4- چرخه تبديل وجه نقد
مديريت نقدينگي در واقع منعکس‌کننده مديريت دارايي‌ها و بدهي‌هاي کوتاه مدت است و نقش حياتي در موفقيت مديريت بنگاه اقتصادي بازي مي‌کند. اگر شرکت نتواند نقدينگي خود را به نحو مطلوب مديريت کند ممکن است دارايي‌هاي جاري شرکت نتواند پاسخگوي بدهي‌هاي جاري آن باشد. در نتيجه شرکت مجبور به پيدا­کردن منابع خارجي براي پرداخت بدهي‌هاي کوتاه مدت خود در زمان سررسيد مي‌شود. جوز(1996)^[21]درباره اهميت مديريت وجه نقد اعتقاد دارد که شرکت‌هاي داراي سابقه درازمدت درخشاني که ترازنامه‌هاي صحيح و پاکي دارند، اگر مديريت نقدينگي خوبي نداشته باشند قادر به پرداخت ديون خود نخواهند بود. روش مناسب براي ارزيابي نقدينگي شرکت‌ها، چرخه تبديل وجه نقداست که مدت زمان بين پرداخت به منظور خريد موجودي‌هاي کالا يا مواد اوليه تا جمع‌آوري مطالبات ناشي از فروش به مشتريان را محاسبه مي‌کند. چرخه تبديل وجه نقد مقياسي پويا براي مديريت وجه نقد درگردش است که به طور هم‌زمان با استفاده ازارقام ترازنامه و صورت سودوزيان، مقياسي مبتني بر زمان مي‌سازد(پاداچي،2006)^[22]. اگرچه تجزيه‌وتحليل چرخه تبديل وجه نقد به تنهايي مي‌تواند مفيد باشد، اما شاخص صنعت به منظور ارزيابي عملکرد اين چرخه و پيش‌بيني فرصت‌ها به منظور بهبود آن، براي شرکت‌ها بسيار تعيين‌کننده است. نظر به اينکه مدت زمان اين چرخه براي صنايع مختلف متفاوت است، بنابراين مقايسه شرکت‌هايي که در يک صنعت فعاليت مي‌کنند، روش صحيحي به شمار مي‌آيد. در کتاب‌هاي علوم مالي از چرخه تبديل وجه نقد به عنوان معياري براي مفهوم مديريت سرمايه­درگردش نام برده مي‌شود (بادي و مرتون،2003)^[23].
در دنياي رقابتي امروز سرمايه درگردش نقش بسزايي دارد. از ديدگاه مديران مالي سرمايه درگردش يک مفهوم ساده و روشن است که از توانايي شرکت در درک تفاوت بين دارايي‌ها و بدهي‌هاي کوتاه مدت اطمينان مي‌دهد(هورس، 2005)^[24]. نگهداري سطح مطلوب وجه نقد براي پرداخت بدهي، دال بر اهميت سرمايه­درگردش مي‌باشد. در عمل مديريت سرمايه درگردش به اين مسئله مي‌پردازد که از فرصت‌هاي ناگهاني مناسب جهت سرمايه گذاري که نشانه‌اي از انعطاف‌پذيري واحد تجاري مي‌باشد، به طور صحيحي استفاده کند. همچنين بايد به دسترسي سريع به مواد اوليه براي توليد توجه کنند تا بتوانند به موقع جوابگوي تقاضاي مشتريان مهم شرکت باشند (لمبرسون، 1995)^[25]. همچنين يکي ازاهداف نهايي هرشرکت بيشينه کردن سود در درازمدت است، اماحفظ نقدينگي شرکت نيز يک هدف مهم است. مسئله اين است که به دست آوردن سود به قيمت ازدست دادن نقدينگي مي‌تواند مشکلات جدي براي يک شرکت ايجاد نمايد. بنابراين بايد يک تعادل بين اين دو هدف برقرار شود و يک هدف نبايد به بهاي هدف ديگر به دست آيد زيرا هردوي آن‌ها اهميت خود را دارند اگريک شرکت به سودآوري توجه نداشته باشد، نمي‌تواند به مدت زيادي دوام يابد و ازطرف ديگر اگر نگران نقدينگي نباشد ممکن است با مشکلات ورشکستگي ياعدم پرداخت به موقع بدهي‌ها مواجه گردد(رحمان و ناصر،2007)^[26]. در واقع مديريت سرمايه درگردش بيانگر سياست‌ها و تصميماتي است که در بخش سرمايه درگردش به منظور تغيير در انواع دارايي‌هاي جاري و منابع تأمين مالي کوتاه مدت اعمال مي‌شود و کنترل صحيح اين بخش مي‌تواند تأثير بسزايي بر سودآوري شرکت داشته باشد (طالبي،1377). اهميت اين موضوع به دليل عوامل زير بيشتر مي‌شود:
بيشتر شرکت‌هاي ايراني به دليل موقعيت تورمي و کاهش قدرت خريد پول، ترجيح مي‌دهند تا وجه نقد را به دارايي‌هاي ديگر تبديل کنند و اين امر موجب مي‌شود که شرکت‌ها در سررسيد بدهي‌ها دچار کمبود نقدينگي شوند و به اعتبار سازمان لطمه وارد شود. از طرفي کمبود سرمايه درگردش در اغلب شرکت‌هايي که با پريشاني مالي مواجه شده و در نهايت سرنوشت برخي از آن‌ها به ورشکستگي کشيده مي‌شود يکي از دلايل عمده اهميت سرمايه درگردش است.
سرمايه­گذاران به دنبال سرمايه‌گذاري‌هايي هستند که بيشترين بازده سهام را داشته باشد و در اين موارد سرمايه گذاران بايد از وضعيت موجود مطمئن باشند و اين اطمينان با مشاوره و برنامه ريزي حاصل مي‌شود تا زواياي تاريک مسير سرمايه‌گذاري روشن شود. در اين مورد سرمايه‌گذار دو مسئله پيش رو دارد، اول اين که چه مقدار سرمايه و در چه حوزه‌هايي وارد کند، دوم اينکه سرمايه را چگونه در يک افق بلندمدت هدايت کند. براي اين موارد نياز به تدوين استراتژي دارد که آينده بازار را امروز تشخيص دهد (جهانخاني و طالبي، 1378).
همچنين مديريت سرمايه درگردش يکي از حوزه‌هاي مهم در مديريت مالي و مديريت سازمان‌ها به حساب مي‌آيد، زيرا به طور مستقيم نقدينگي و سودآوري شرکت‌ها را تحت تأثير قرار مي‌دهد. احتمال ورشکستگي براي شرکت‌هايي که مديريت نادرست سرمايه درگردش دارند، حتي با وجود سودآوري مثبت نيز وجود دارد. مديريت سرمايه درگردش با دارايي‌ها و بدهي‌هاي جاري سروکار دارد. دارايي‌هاي جاري يک شرکت قسمت قابل توجهي از کل دارايي‌هاي آن را تشکيل مي‌دهد. سطوح بيش از حد دارايي‌هاي جاري مي‌تواند منجر به تحقق بازده سرمايه‌گذاري کمتر از حد متعارف شود. با وجود اين، شرکت‌هايي که دارايي جاري کمي دارند در روند عادي عمليات کمبودها و مشکلاتي خواهند داشت (رحمان و نصر،2007). سرمايه درگردش نيازهاي مالي کوتاه مدت موسسه تجاري را برآورده مي‌کند. سرمايه درگردش يک سرمايه معاملاتي است که بيشتر از يک سال درشرکت باقي نمي‌ماند. وجهي که دراين اقلام سرمايه گذاري مي‌شود در طول عمليات تجاري تغييرمي‌کند. نياز براي حفظ سرمايه درگردش کافي مي‌تواند به سختي مورد سوال قرار گيرد. همان طوري که گردش خون دربدن انسان جهت حفظ زندگي يک نياز خيلي مهم است گردش وجه نقد براي تداوم عمليات تجاري بسيارضروري است (کيسي ون،2006)^[27]. درتعريف، سرمايه درگردش دريک شرکت، مجموعه مبالغي است که در دارائي‌هاي جاري سرمايه گذاري مي‌شود .اگربدهي‌هاي جاري کسرگردد سرمايه درگردش خالص بدست مي‌آيد. بسياري ازدارائي‌هاي جاري ازمحل بدهي‌هاي جاري تأمين مالي مي‌شوند درعين حال برخي ازشرکت‌ها بخشي ازدارائي‌هاي جاري خودرا ازمحل بدهي‌هاي بلندمدت يا ازمحل حقوق صاحبان سهام تأمين مي‌کنند. به عبارت ديگر سرمايه درگردش خالص، مصرف آن بخش از دارائي‌هاي جاري است که بر بدهي‌هاي جاري فزوني دارد و از طريق استقراض بلندمدت و حقوق صاحبان سرمايه، پشتيباني مالي شده است (شباهنگ،1381). مديريت سرمايه درگردش نيز عبارتست از تعيين حجم و ترکيب منابع و مصارف سرمايه در گردش به نحوي که ثروت سهامداران افزايش يابد(جهانخاني و پارسائيان، 1380). اهميت روز افزون سرمايه در گردش در تداوم فعاليت واحدهاي انتفاعي موجب گرديد که راهبردهاي مختلفي براي مديريت سرمايه در گردش مد نظر قرار گيرد. واحدهاي انتفاعي با بکارگيري راهبردهاي گوناگون در رابطه با مديريت سرمايه در گردش مي‌توانند ميزان نقدينگي شرکت را تحت تأثير قرار دهند. اين راهبردها ميزان خطر و بازده آن‌ها را مشخص مي‌کند .به طور کلي مديران در اداره واحدهاي انتفاعي يا خطر پذير، هستند و يا اين که خطر گريزند (نيکومرام ، رهنماي رودپشتي و هيبتي،1381). مديران سرمايه درگردش نيزاز اين مقوله مستثني نيستند، اين مديران ازاستراتژي‌هايي براي مديريت سرمايه درگردش استفاده مي‌نمايند. در مورد سرمايه در گردش استراتژي‌هاي گوناگوني وجود دارد که از تلفيق استراتژي دارايي‌هاي جاري و بدهي‌هاي جاري حاصل مي‌شود. در مديريت سرمايه در گردش با توجه به شرايط مختلف بايد استراتژي مناسب را براي شرکت انتخاب نمود تا بتواند به نحو موثر دارايي‌هاي جاري و بدهي‌هاي جاري يک واحد تجاري را اداره کرده و نيازهاي تأمين مالي واحد تجاري به درستي تأمين شود از اين طريق بازده سهام شرکت را بالا برده و ثروت سهامداران حداکثر شود. با تلفيق دارايي‌هاي جاري و بدهي‌هاي جاري استراتژي کلي مديريت سرمايه درگردش به سه دسته تقسيم مي‌شود: 1- استراتژي محافظه ­کارانه 2- استراتژي جسورانه 3-استراتژي ميانه‌رو (جهانخاني و پارسائيان، 1380). در استراتژي محافظه‌کارانه در مديريت سرمايه درگردش، نسبت سرمايه درگردش خالص بالا خواهد بود و قدرت نقدينگي بيش از حد بالا است. در اين حالت مديريت مي‌کوشد تا نسبت نقدينگي (آني) و نسبت جاري شرکت را به مقياسي برساند که از مقادير متعلق به متوسط صنعت بالاتر و هم‌زمان بدهي جاري آن پايين‌تر شود.
در مقابل استراتژي جسورانه سعي مي‌کند که با داشتن کم‌ترين ميزان دارايي‌هاي جاري، بيشترين استفاده از بدهي‌هاي جاري را ببرد. مدير مالي شرکتي که سياستي جسورانه در پيش مي‌گيرد مي‌کوشد تا مقدار اين نسبت‌ها را کاهش دهد، در صدد برمي‌آيد تا نسبت جاري و آني را به مقاديري برساند که از متوسط صنعت کمتر و چه بسا سرمايه درگردش خالص شرکت را منفي کند و ميزان بدهي جاري را افزايش دهد (شر،1989)^[28].
استراتژي ميانه‌رو حد متعادل استفاده از دارايي‌هاي جاري و بدهي‌هاي جاري است و ريسک معقول را مي‌پذيرد. مدير مالي شرکتي که سياست ميانه‌رو در پيش مي‌گيرد،1. اگر دارايي‌هاي جاري را سياست محافظه‌کارانه و بدهي‌هاي جاري را هم سياست جسورانه در پيش بگيرد، ريسک و بازده متعادل مي‌شود. يعني دارايي‌هاي جاري و بدهي‌هاي جاري را به يک نسبت متعارف در حداکثر ممکن نگهداري کند.2. اگر در مورد دارايي‌هاي جاري سياست جسورانه در پيش بگيرد و هم‌زمان بدهي‌هاي جاري سياست محافظه‌کارانه باشند ريسک و بازده متعادل مي‌شود. يعني دارايي‌هاي جاري را در حداقل ممکن نگهداري کند و بدهي‌هاي جاري را نيز در حداقل ممکن نگهداري کند (عبده تبريزي و مشيرزاده،1376).
2-2-2- مبانی نظری محافظه ­کاری
2-2-2-1- تعاریف محافظه­كاری
پژوهشگران تا کنون تعاریف گوناگونی از محافظه ­کاری حسابداری ارائه داده­اند، باسو(1997) محافظه ­کاری را ” روشی که طبق آن، در واکنش به اخبار بد، شناسایی عایدات و خالص دارایی­ ها کاهش می یابد و این در حالی است که، در واکنش به اخبار خوب شناسایی عایدات و خالص دارایی­ ها افزایش نمی­یابد” تعریف می­ کند.
بیشترپژوهشگران در مباحث مربوط به ارزش گذاری دارایی­ ها، طبق مبانی حسابداری، بیشتر به تعاریفی که فلسام و اولسون(1995) از محافظه کاری دارند، اشاره می کنند. آنها محافظه ­کاری حسابداری را ” انتظار اینکه خالص ارزش دارایی­ های^[29] گزارش شده توسط یک شرکت، در بلند­مدت از ارزش بازار آن کمتر خواهد بود ” تعریف می کنند، به عبات دیگر فرض می شود که در اثر بکارگیری محافظه ­کاری حسابداری، ارزش بازار^[30] دارایی­ های گزارش شده بیشتر از ارزش دفتری^[31] آنها خواهد بود. طبق این تعریف استفاده از بهای تمام شده، در شناسایی سرمایه گذاری­ها باعث ایجاد انتظار خالص ارزش فعلی^[32] مثبت از سرمایه گذاری­ها خواهد شد زیرا تحلیل­گران انتظار دارند این سرمایه گذاری ها کمتر از ارزش آنها برآورد شده باشند پنمن و ژانگ(2002). محافظه ­کاری حسابداری را انتخاب روش و برآوردی از حسابداری می­دانند، که ارزش دفتری دارایی­ ها را به گونه ­ای بارز، پایین نشان می­دهد. بنابراین در شرایط تورمی، انتخاب روش اولين صادره از آخرين وارده^[33] برای شناسایی موجودی کالا نسبت به روش اولين صادره از اولين وارده^[34]، روش محافظه کارانه­ای می باشد. همچنین بکارگیری قاعده اقل بهای تمام شده یا بازار^[35]، به هزینه منظور کردن هزینه­ های تحقیق و توسعه، انتخاب روش های سریع استهلاک، سیاست هایی که باعث در نظر گرفتن ذخیره بالا برای مطالبات مشکوک الوصول^[36] می شود و شناسایی تعهدات مربوط به گارانتی، روش­های محافظه ­کارانه_­ای می باشند که باعث پایین نشان دادن خالص ارزش دفتری یک واحد اقتصادی، می­گردد (پنمن و ژانگ، 2002).

2-2-2-2- دلايل وجودپديده محافظه­كاري
دلايلي راكه براي وجودپديده محافظه كاري درمتون مختلف بيان مي شود، مي­توان به چهاردسته به شرح ذيل تقسيم نمود:

• قراردادها:دربسياري ازقراردادهاي شركت با اشخاص ثالث ازجمله سرمايه گذاران، اعتباردهندگان، كاركنان وديگر ذينفعان، اعداد و ارقام حسابداري به عنوان مبنايي جهت كاهش هزينه­هاي نمايندگي مرتبط با شركت به كارگرفته مي شود(زیمرمن، واتس،1986).^[37]طرفين قرارداد همواره خواهان به كارگيري مباني ارزيابي به موقع درقراردادها هستند. اما بسياري ازمباني ارزيابي كه مي توانند اطلاعات به موقعي را ارايه نمايند به آساني توسط طرفين قرارداد قابل تأييد نيستند. قابليت تأييد، يكي ازويژگي هاي اصلي مباني اندازه گيري يا اجزاي آن است (کتاری، 2001)^[38].

• دعاوي حقوقي:طرح دعاوي حقوقي طبق قوانين بورس اوراق بهادار عليه شركت­هايي كه اقلام صورت­هاي مالي را نادرست ارايه مي كنند، شركت­ها را به استفاده ازحسابداري محافظه­كارانه تشويق مي نمايد. مطابق بامفاد ماده21 دستورعمل انضباطي ناشران پذيرفته شده دربورس اوراق بهادار تهران نيز، ارايه گزارش خلاف واقع به تنبيه­هاي انضباطي مانند سلب صلاحيت مديران ناشر و توقف موقت معاملات يا تعليق و لغو اوراق بهادار ناشر در بورس مي شود. علت اين امر آن است كه احتمال طرح دعوي درمواقعي كه سود خالص بيش از واقع نشان داده­مي­شود بيشتر از احتمال طرح دعوي در مواقعي است كه سود خالص كمتر از واقع نشان داده مي شود(لافوند، واتس، 2008)^[39].به همين علت حسابرسان و مديران ترجيح مي­دهند سود خالص را كمتر از واقع نشان دهند تا بيشتر از واقع و اين يعني حركت به سمت حسابداري محافظه­كارانه.